IBPBI/2/423-1303/10/BG - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu nieterminowego wykonania usługi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 1 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu nieterminowego wykonania usługi (stan faktyczny) - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu nieterminowego wykonania usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest przedsiębiorstwem wykonującym usługi w zakresie obowiązkowych przeglądów okresowych oraz międzyokresowych napraw bieżących taboru kolejowego (dalej łącznie jako rewizje). Do prac tych należą m.in.: rewizje ciśnieniowe, badanie rys na spoinach zbiorników, prace odbiorowe na zbiornikach, prace naprawcze i konserwacyjne na wagonach, prace spawalnicze na podwoziu oraz zbiorniku wagonu, usuwanie szkód powstałych podczas transportu i eksploatacji wagonów, etc. Spółka posiada certyfikaty umożliwiające przeprowadzanie rewizji. Głównymi zleceniodawcami Spółki są przedsiębiorstwa mające siedzibę w Unii Europejskiej.

W ramach świadczonych usług Spółka ustala w umowie na wykonanie prac szczegółowe terminy przyjęcia oraz wydania wagonów, a tym samym termin wykonania rewizji. Termin wykonania prac liczony jest od momentu zaakceptowania wyceny prac przez zleceniodawcę. Zleceniodawcami Spółki są właściciele wagonów. W praktyce wagony te są często wydzierżawiane przez zleceniodawców innym podmiotom na terenie całej UE. W zawieranych umowach Spółka zobowiązuje się do przyjęcia określonej ilości wagonów w celu wykonania świadczonych przez siebie usług (np. zleceniodawca zobowiązuje się dostarczać 20 wagonów miesięcznie przez okres roku). Jednakże z uwagi na fakt, iż wagony znajdują się w różnych częściach UE oraz niejednokrotnie są przedmiotem dzierżawy zdarza się, że są one dostarczone Spółce z opóźnieniem. Jednak na podstawie zawartych umów Spółka jest zobowiązana do ich przyjęcia, co powoduje znaczne natężenie prac w jednym okresie (co w konsekwencji powoduje przekroczenie ustalonych terminów wykonania rewizji). Jednocześnie w interesie Spółki jest wykonanie rewizji, pomimo przesunięcia terminów, gdyż w przeciwnej sytuacji Spółka byłaby narażona na utratę zleceń w przyszłości.

Ponadto w ramach przeprowadzanych rewizji Spółka wykorzystuje zakupione przez siebie części zamienne jak również części zamienne dostarczane przez zleceniodawcę. W przypadku nieterminowego dostarczenia części zamiennych przez zleceniodawcę, termin wykonania zlecenia ulega zawieszeniu. Często jednakże dochodzi do sytuacji, iż części zamienne zapewniane przez Spółkę nie są w danym momencie osiągalne na rynku, co w konsekwencji powoduje przedłużenie terminu wykonania rewizji (z przyczyn niezależnych od Spółki).

W przypadku niedochowania terminu wykonania prac (określonego w umowie/zleceniu terminowego wydania taboru po przeglądzie), zarówno z przyczyn:

Spółka zobowiązana jest do zapłaty kary za każdy dzień zwłoki w określonej w umowie wysokości. Kary te nie są związane z wadliwym wykonaniem usługi, lecz są konsekwencją wydłużenia terminu wykonania zlecenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nakładane na Spółkę kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki... (stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej "uCIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 uCIT. Oznacza to, iż aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt podatkowy musi spełniać przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 uCIT oraz nie może być wydatkiem wymienionym w art. 16 ust. 1 uCIT. Tym samym, wydatki, które nie są enumeratywnie wyłączone z katalogu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 uCIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jeżeli są ponoszone w celu uzyskania przychodu bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się zatem za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego przepisu wynika, iż kara umowna, obciążająca wykonawcę z tytułu nieterminowego wykonania usługi, nie mieści się w wykluczeniach zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT, a zatem - a contrario - może być ujęta w kosztach podatkowych. Wynika to również z faktu, iż wyjątki określone w art. 16 uCIT należy interpretować ściśle i nie jest możliwe stosowanie w takim przypadku wykładni rozszerzającej. Skoro ustawodawca wyłącza z kosztów podatkowych kary umowne z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, a nie odnosi się do zwłoki w wykonaniu usługi, to oznacza to, że wydatek taki może stanowić koszt podatkowy, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 uCIT.

W przedmiotowej sprawie ponoszone wydatki mają niewątpliwie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu jej źródła przychodów. Z jednej bowiem strony chronią Spółkę przed ewentualnym sporem sądowym w przypadku nie zapłacenia kary umownej i związanymi z nim dodatkowymi kosztami, a z drugiej pozwalają na zachowanie odpowiednich stosunków z klientami, którzy stanowią podstawowe źródło przychodu Spółki. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż niewykonanie przez Spółkę usługi w terminie często spowodowane jest brakiem dostępności danych części na rynku.

Powyższe potwierdzają również indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, przykładowo interpretacje indywidualne:

* z 31 maja 2010 r. (ITPB3/423-114/107MK),

* z 25 marca 2009 r. (IPPB3/423-19/09-2/GJ),

* z 26 stycznia 2010 r. (Nr IPPB5/423-828/09-2/JC),

* z 1 października 2008 r. (Nr IPPB1/415-767/08-5/IF),

* z 18 marca 2008 r. (Nr ILPB3/423-31/08-3/DS),

* z 22 stycznia 2008 r. (Nr ITPB3/423-163/07/AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody została uregulowana w art. 483-485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, są one wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazać należy, iż ich nieujęcie w tym katalogu nie oznacza automatycznie, że taki wydatek można uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest przedsiębiorstwem wykonującym usługi w zakresie obowiązkowych przeglądów okresowych oraz międzyokresowych napraw bieżących taboru kolejowego (rewizje). Głównymi zleceniodawcami Spółki są przedsiębiorstwa mające siedzibę w Unii Europejskiej. W ramach świadczonych usług Spółka ustala w umowie na wykonanie prac szczegółowe terminy przyjęcia oraz wydania wagonów, a tym samym termin wykonania rewizji. Zleceniodawcami Spółki są właściciele wagonów. W praktyce wagony te są często wydzierżawiane przez zleceniodawców innym podmiotom na terenie całej UE. W zawieranych umowach Spółka zobowiązuje się do przyjęcia określonej ilości wagonów w celu wykonania świadczonych przez siebie usług (np. zleceniodawca zobowiązuje się dostarczać 20 wagonów miesięcznie przez okres roku). Jednakże z uwagi na fakt, iż wagony znajdują się w różnych częściach UE oraz niejednokrotnie są przedmiotem dzierżawy zdarza się, że są one dostarczone Spółce z opóźnieniem. Jednak na podstawie zawartych umów Spółka jest zobowiązana do ich przyjęcia, co powoduje znaczne natężenie prac w jednym okresie (co w konsekwencji powoduje przekroczenie ustalonych terminów wykonania rewizji). Jednocześnie w interesie Spółki jest wykonanie rewizji, pomimo przesunięcia terminów, gdyż w przeciwnej sytuacji Spółka byłaby narażona na utratę zleceń w przyszłości. Ponadto w ramach przeprowadzanych rewizji Spółka wykorzystuje zakupione przez siebie części zamienne jak również części zamienne dostarczane przez zleceniodawcę. W przypadku nieterminowego dostarczenia części zamiennych przez zleceniodawcę, termin wykonania zlecenia ulega zawieszeniu. Jednakże dochodzi także do sytuacji, iż części zamienne zapewniane przez Spółkę nie są w danym momencie osiągalne na rynku, co w konsekwencji powoduje przedłużenie terminu wykonania rewizji (z przyczyn niezależnych od Spółki).

W przypadku niedochowania terminu wykonania prac (określonego w umowie/zleceniu terminowego wydania taboru po przeglądzie), zarówno z przyczyn:

Spółka zobowiązana jest do zapłaty kary za każdy dzień zwłoki w określonej w umowie wysokości. Kary te nie są związane z wadliwym wykonaniem usługi, lecz są konsekwencją wydłużenia terminu wykonania zlecenia.

W świetle powyższego należy wskazać, iż jeżeli Spółka realizując umowę ze zleceniodawcą w zakresie rewizji taboru kolejowego działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a opóźnienie w wykonaniu usługi było niezależne od Spółki i wynikało z okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu, to kara za nieterminowe wykonanie usługi rewizji taboru kolejowego, spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem stanowi koszt uzyskania przychodów.

Należy jednakże podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na Spółce. Spółka bowiem musi wykazać, że poniosła koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i nie mogła zapobiec okolicznościom, które doprowadziły do zapłaty kary za nieterminowe wykonanie usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.