IBPBI/2/423-129/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej hali produkcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej hali produkcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) dzierżawi od podmiotu trzeciego (dalej: Wydzierżawiający) prawo użytkowania wieczystego działki oraz położoną na tej działce halę produkcyjną stanowiącą odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie umowy dzierżawy (dalej: Umowa) 12 lutego 2010 r. Wnioskodawca uzyskał prawo do używania i pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym zobowiązany jest płacić w okresach miesięcznych czynsz w podziale na część dotyczącą budynku oraz część dotyczącą prawa wieczystego użytkowania gruntu. Umowa została zawarta na czas oznaczony pięciu lat tj. do 12 lutego 2015 r., a suma ustalonych w niej opłat z tytułu dzierżawy budynku, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, była nie niższa niż wartość początkowa budynku. Zgodnie z Umową odpisy amortyzacyjne od dzierżawionego budynku, w podstawowym okresie Umowy dokonywane są przez Wnioskodawcę. Umowa przewiduje także, że Wydzierżawiający zobowiązuje się po zakończeniu Umowy przenieść prawo własności budynku na Wnioskodawcę za cenę określoną jako ostatnia opłata za czynsz z tytułu dzierżawy budynku.

W świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, że transakcja polegająca na oddaniu budynku do używania i pobierania pożytków spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za tzw. leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: z 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.). Wnioskodawca zaznacza również, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") przedmiotowa dzierżawa budynku na warunkach leasingu finansowego stanowiła dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z Umową wraz z przeniesieniem prawa własności budynku po zakończeniu podstawowego okresu Umowy, Wydzierżawiający zobowiązał się również przenieść na Wnioskodawcę prawo wieczystego użytkowania gruntu za określoną w Umowie cenę, odpowiadającą wartości rynkowej znanej stronom na dzień zawarcia Umowy.

Z uwagi na fakt, że dzierżawa prawa użytkowania wieczystego nie mogła być przedmiotem leasingu w momencie jej zawarcia, jest ona rozliczana zgodnie z przepisami właściwymi dla dzierżawy na podstawie ustawy o p.d.o.p., w szczególności prawo użytkowania wieczystego nie stanowi środka trwałego Wnioskodawcy. Natomiast na podstawie ustawy o VAT dzierżawa prawa użytkowania wieczystego została uznana za dostawę towarów analogicznie do dzierżawy budynku na warunkach leasingu finansowego, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IBPP3/443-704/09/IK z 15 grudnia 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Wydzierżawiający 12 lutego 2010 r. wystawił fakturę VAT dokumentującą powyższą transakcję. Faktura objęła łączną kwotę czynszu dotyczącego dzierżawy hali oraz prawa użytkowania wieczystego wraz z należnym podatkiem VAT, a harmonogram spłat poszczególnych opłat z tytułu korzystania z przedmiotu dzierżawy został przez strony ustalony w Załączniku 2 do Umowy. W Umowie zawarto także zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty kwoty podatku VAT wynikającej z wystawionej przez Wydzierżawiającego faktury do 23 marca 2010 r.

Obecnie, wskutek niewywiązywania się przez Wnioskodawcę z terminowej płatności rat czynszu dzierżawnego, Wydzierżawiający rozważa wypowiedzenie Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy i zwrotem przedmiotu Umowy Wydzierżawiającemu Wnioskodawca powinien zaliczyć niezamortyzowaną część wartości początkowej hali produkcyjnej, pomniejszoną o niespłaconą część, do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby niezamortyzowaną wartość hali produkcyjnej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dodatkowe regulacje zawarte w rozdziale 4a ustawy o p.d.o.p. ustalają, że w przypadku środków trwałych użytkowanych na podstawie umowy leasingu, kosztem są odpisy amortyzacyjne oraz część odsetkowa raty leasingowej.

Skoro Umowa zostaje rozwiązana i Wnioskodawca zwraca przedmiot leasingu Wydzierżawiającemu, to tym samym zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a co za tym idzie traci możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części do kosztów stanowiących koszt uzyskania przychodu. W takiej sytuacji brak jest bowiem spełnienia podstawowej przesłanki uznania kosztów za poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, po rozwiązaniu Umowy Wnioskodawca powinien również obniżyć koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów o niespłaconą część wartości początkowej na podstawie faktury korygującej wystawionej przez Wydzierżawiającego i dokumentującej obniżenie czynszu dzierżawnego zarówno w części kapitałowej, jak i odsetkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy transakcja polegająca na oddaniu budynku do używania i pobierania pożytków spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za tzw. leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

Natomiast jak wynika z art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dzierżawi od podmiotu trzeciego prawo użytkowania wieczystego działki oraz położoną na tej działce halę produkcyjną stanowiącą odrębny od gruntu przedmiot własności. Na podstawie umowy dzierżawy 12 lutego 2010 r. Wnioskodawca uzyskał prawo do używania i pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym zobowiązany jest płacić w okresach miesięcznych czynsz w podziale na część dotyczącą budynku oraz część dotyczącą prawa wieczystego użytkowania gruntu. Umowa została zawarta na czas oznaczony pięciu lat tj. do 12 lutego 2015 r., a suma ustalonych w niej opłat z tytułu dzierżawy budynku, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, była nie niższa niż wartość początkowa budynku. Zgodnie z Umową odpisy amortyzacyjne od dzierżawionego budynku w podstawowym okresie Umowy dokonywane są przez Wnioskodawcę. Umowa przewiduje także, iż Wydzierżawiający zobowiązuje się po zakończeniu Umowy przenieść prawo własności budynku na Wnioskodawcę za cenę określoną jako ostatnia opłata za czynsz z tytułu dzierżawy budynku. W świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, że transakcja polegająca na oddaniu budynku do używania i pobierania pożytków spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za tzw. leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z Umową wraz z przeniesieniem prawa własności budynku po zakończeniu podstawowego okresu Umowy, Wydzierżawiający zobowiązał się również przenieść na Wnioskodawcę prawo wieczystego użytkowania gruntu za określoną w Umowie cenę, odpowiadającą wartości rynkowej znanej stronom na dzień zawarcia Umowy. Z uwagi na fakt, że dzierżawa prawa użytkowania wieczystego nie mogła być przedmiotem leasingu w momencie jej zawarcia, jest ona rozliczana zgodnie z przepisami właściwymi dla dzierżawy na podstawie ustawy o p.d.o.p., w szczególności prawo użytkowania wieczystego nie stanowi środka trwałego Wnioskodawcy. Wydzierżawiający 12 lutego 2010 r. wystawił fakturę VAT dokumentującą powyższą transakcję. Faktura objęła łączną kwotę czynszu dotyczącego dzierżawy hali oraz prawa użytkowania wieczystego wraz z należnym podatkiem VAT, a harmonogram spłat poszczególnych opłat z tytułu korzystania z przedmiotu dzierżawy został przez strony ustalony w Załączniku 2 do Umowy. W Umowie zawarto także zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty kwoty podatku VAT wynikającej z wystawionej przez Wydzierżawiającego faktury do 23 marca 2010 r. Obecnie, wskutek niewywiązywania się przez Wnioskodawcę z terminowej płatności rat czynszu dzierżawnego, Wydzierżawiający rozważa wypowiedzenie Umowy.

W związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy i zwrotem przedmiotu Umowy Wydzierżawiającemu Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej hali produkcyjnej. Jak słusznie Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, w sytuacji zwrotu przedmiotu Umowy Wydzierżawiającemu, Wnioskodawca zaprzestaje wykorzystywania składnika majątku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym winien zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Niezamortyzowana część wartości początkowej wskazanej we wniosku hali produkcyjnej nie może zatem podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - brak jest bowiem spełnienia podstawowej przesłanki uznania za koszty podatkowe, a mianowicie poniesienia w celu osiągnięcia przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej hali produkcyjnej jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.