IBPBI/2/423-128/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze spłatą pożyczki, która zostanie dokonana poprzez skorzystanie z instytucji "świadczenia zamiast wypełnienia" Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu naliczonych ale niezapłaconych odsetek, które będą jej przysługiwać od innej spółki na moment zawarcia umowy o świadczenie zamiast wypełnienie - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze spłatą pożyczki, która zostanie dokonana poprzez skorzystanie z instytucji "świadczenia zamiast wypełnienia" Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu naliczonych ale niezapłaconych odsetek, które będą jej przysługiwać od innej spółki na moment zawarcia umowy o świadczenie zamiast wypełnienie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa zaciągnięcie pożyczki od spółki Sp. z o.o. W związku z tym, w momencie zawarcia tejże umowy po stronie Spółki powstanie zobowiązanie do zwrotu na rzecz Sp. z o.o. kwoty pożyczki. Może wystąpić przypadek, że Spółka nie dokona takiej spłaty w formie środków pieniężnych, lecz skorzysta z instytucji "datio in solutum" (świadczenie zamiast wypełnienia) przewidzianej w art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny ("Kodeks Cywilny", Dz. U. Nr 16 poz. 93 z 1964 r. z późn. zm). Zatem, Spółka może przekazać na rzecz M Sp. z o.o. wierzytelność przysługującą jej z tytułu pożyczki udzielonej innej spółce, na którą będą się składać kwota główna pożyczki i odsetki naliczone, ale nie zapłacone przez inną spółkę do momentu zawarcia umowy o świadczenie zamiast wypełnienia. W ten sposób Spółka wywiąże się ze zobowiązania do zwrotu pożyczki do M Sp. z o.o. Ostatecznie, Spółka przestanie być wierzycielem innej spółki, zaś takim wierzycielem stanie się M Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zwrotem pożyczki otrzymanej uprzednio od spółki Sp. z o.o., który to zwrot zostanie wykonany poprzez skorzystanie z instytucji "świadczenia zamiast wypełnienia" (tzn. zawarcie umowy o "świadczenie zamiast wypełnienia"), Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku CIT z tytułu naliczonych, ale nie zapłaconych odsetek, które będą jej przysługiwać od innej spółki na moment zawarcia przez nią z M Sp. z o.o. umowy o "świadczenie zamiast wypełnienia".

Zdaniem Spółki, nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku CIT z tytułu naliczonych, ale nie zapłaconych odsetek, które będą jej przysługiwać od innej spółki na moment zawarcia przez nią z Sp. z o.o. umowy o "świadczenie zamiast wypełnienia".

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, do przychodów, które podlegają podatkowi nie zalicza się kwoty naliczonych, ale nie otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek. Przy czym zgodnie z orzecznictwem podatkowym, otrzymanie odsetek oznacza wykonanie zobowiązania przez podatnika w każdej formie, w tym przez kapitalizację, potrącenie czy też zapłacenie odsetek.

Należy zważyć, że w momencie zawarcia umowy o "świadczenie zamiast wypełnienia" wygaśnie zobowiązanie Spółki do zwrotu Sp. z o.o. kwoty pożyczki. Jednak, nie wygaśnie zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę innej spółce (to, które będzie przekazane w ramach umowy o "świadczenie zamiast wypełnienia"). Zobowiązanie to (na które będzie się składać kwota główna pożyczki i odsetki naliczone, ale nie zapłacone przez inną spółkę do momentu zawarcia umowy o "świadczenie zamiast wypełnienia") będzie istnieć nadal w stosunku do nowego wierzyciela (którym będzie M Sp. z o.o.) w niezmienionej formie w stosunku do zobowiązania pierwotnego pomiędzy Wnioskodawcą a tą inną spółką.

Tym samym, zdaniem Spółki, w przypadku omawianej konstrukcji nie nastąpi otrzymanie przez Spółkę od innej spółki odsetek naliczonych do momentu zawarcia umowy o "świadczenie zamiast wypełnienia", a więc nie będzie jakiejkolwiek podstawy do rozpoznania przez Spółkę z tego tytułu przychodu w podatku CIT. Równocześnie, Spółka zauważa, że takie samo stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 22 stycznia 2010 r. (Znak IBPBI/2/423-83/10/AK), która odnosi się zresztą również do całości prezentowanego zagadnienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek Spółki stanowią co do zasady przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., bez względu na źródło ich pochodzenia. u.p.d.o.p. w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zatem, wartość skapitalizowanych, jak również otrzymanych (zapłaconych) odsetek jest u pożyczkodawcy przychodem w dacie kapitalizacji bądź zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka rozważa możliwość zaciągnięcia pożyczki od spółki Sp. z o.o. W związku z tym, w momencie zawarcia tejże umowy po stronie Spółki powstanie zobowiązanie do zwrotu na rzecz Sp. z o.o. kwoty pożyczki. Może wystąpić przypadek, że Spółka nie dokona takiej spłaty w formie środków pieniężnych, lecz skorzysta z instytucji "datio in solutum". Zatem, Spółka może przekazać na rzecz Sp. z o.o. wierzytelność przysługującą jej z tytułu pożyczki udzielonej innej spółce, na którą będzie się składać kwota główna pożyczki i odsetki naliczone, ale nie zapłacone przez inną spółkę do momentu zawarcia umowy o "świadczenie zamiast wypełnienia". W ten sposób Spółka wywiąże się ze zobowiązania do zwrotu pożyczki wobec Sp. z o.o. Ostatecznie, Spółka przestanie być wierzycielem innej spółki, zaś takim wierzycielem stanie się Sp. z o.o.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu naliczonych, ale nie zapłaconych odsetek, które będą jej przysługiwać od innej spółki na moment zawarcia przez nią z Sp. z o.o. umowy o "świadczenie zamiast wypełnienia".

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym w momencie zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dojdzie w istocie do "otrzymania" odsetek należnych z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek, skutkujących obowiązkiem rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. W tym momencie dojdzie bowiem do swoistego przekształcenia należności z tytułu naliczonych odsetek dot. udzielonych przez Spółkę pożyczek na poczet spłaty udzielonej Spółce przez M Sp. z o.o. pożyczki.

Skutek powyższej transakcji jest zatem tożsamy do sytuacji, w której Spółka najpierw otrzymałaby tytułem odsetek środki finansowe od pożyczkobiorców (co generuje przychód w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 upodp), a następnie środki te przeznaczyłaby na spłatę zobowiązania z tyt. udzielonej Jej przez M. Sp. z o.o. pożyczki.

W opinii tut. Organu, na gruncie ustawy o podp, konsekwencje podatkowe, obu powyższych zdarzeń winny być tożsame. W przeciwnym razie zastosowanie wskazanego przez Spółkę mechanizmu prowadziłoby w istocie do nieuzasadnionego obejścia przepisów dot. opodatkowania odsetek w momencie ich otrzymania.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.