IBPBI/2/423-1272/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z udziałowcem D będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z udziałowcem D będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada czterech udziałowców, którzy posiadają odpowiednio: A-20% udziałów, B-20% udziałów, C-20% udziałów, D-40% udziałów. Z udziałowcami A i B posiadającymi po 20% udziałów Spółka podpisała dwie odrębne umowy pożyczki. Obie pożyczki przeznaczone są na ten sam cel, czyli na sfinansowanie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Kwota pożyczki przekracza trzykrotność kapitału zakładowego, jaki posiada Spółka. Spółka nie posiada w chwili obecnej innych zobowiązań wobec wspólników.

W miesiącu lipcu Spółka dokonała całkowitej spłaty pożyczki (część kapitałowa) wobec udziałowca A - odsetki zostaną spłacone do końca roku 2013. W przypadku udziałowca B pożyczka będzie spłacana wraz z odsetkami w kilku ratach.

Spółka planuje również podpisanie umowy pożyczki z udziałowcem D. Kwota pożyczki przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Pożyczka będzie spłacana w ratach (część kapitałowa) natomiast odsetki zostaną uregulowane jednorazowo po całkowitej spłacie części kapitałowej. Spółka planuje, że w tym okresie nie będzie posiadać innych zobowiązań wobec wspólnika D oraz żadnych zobowiązań wobec pozostałych wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku umowy pożyczki zawartej z udziałowcem D Spółka może uznać, że nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek (lub ich części) zapłaconych z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych Spółce kapitałowej przez niektóre podmioty ze Spółką powiązane, jeżeli na dzień zapłaty tych odsetek zadłużenie takiej Spółki wobec podmiotów powiązanych przekroczy określony poziom.

Przepisy te dotyczą pożyczek udzielonych Spółce:

* przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) danej Spółki, lub

* przez udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) danej spółki, lub

* przez inną Spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Odsetki od ww. pożyczek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jeżeli wartość zadłużenia Spółki wobec ww. udziałowców osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Istotna więc jest określona na dzień zapłaty odsetek od otrzymanej pożyczki - wysokość zadłużenia spółki w stosunku do podmiotów z nią powiązanych, przekraczająca trzykrotną wartość jej kapitału zakładowego.

W zakresie pożyczki, która będzie udzielona przez udziałowca D Spółka stoi na stanowisku, że nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie posiadała żadnego zadłużenia wobec wspólnika D oraz pozostałych udziałowców - odsetki będą wypłacane dopiero po całkowitej spłacie części kapitałowej. Zgodnie z brzmieniem przepisu odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu jeżeli wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego spółki. Na dzień wypłaty odsetek wartość zadłużenia będzie zerowa (stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2008 r. Znak IPPB3-423-23/08-4/AG). Spółka stoi również na stanowisku, że kwota spłacanych w danym dniu odsetek nie jest zaliczana do kwoty zadłużenia, co potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1318/09/AK. W konsekwencji, cała płacona przez Spółkę kwota odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca D będzie stanowić koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że sposób w jaki spółki kapitałowe są finansowane przez akcjonariuszy (udziałowców), nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących.

Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami:

Na gruncie prawa podatkowego finansowanie spółki przez jej udziałowców (akcjonariuszy) metodami zwrotnymi rodzi określone skutki podatkowe m.in. w zakresie możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika, że odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że przepisy te znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, zaliczonych do grona "znaczących" udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ustawie zdefiniowani jako:

* udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki - może to być zarówno osoba fizyczną jak i osoba prawna,

* co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Pożyczki udzielone Spółce przez osoby trzecie, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada czterech udziałowców, którzy posiadają odpowiednio: A-20% udziałów, B-20% udziałów, C-20% udziałów, D-40% udziałów. Spółka planuje podpisanie umowy pożyczki z udziałowcem D. Kwota pożyczki przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Pożyczka będzie spłacana w ratach (część kapitałowa), natomiast odsetki zostaną uregulowane jednorazowo po całkowitej spłacie części kapitałowej. Spółka planuje, że w tym okresie nie będzie posiadać innych zobowiązań wobec wspólnika D oraz żadnych zobowiązań wobec pozostałych wspólników.

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy określenia "zadłużenie". Z uwagi na powyższe przy interpretacji tych przepisów zasadne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej i systemowej. Zdaniem tut. Organu pojęcie "zadłużenie" zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji "zobowiązania" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy na dzień faktycznej zapłaty odsetek z tytułu udzielonej pożyczki, Spółki nie będzie posiadała żadnego zadłużenia wobec udziałowca D oraz pozostałych udziałowców, kwota odsetek od pożyczki będzie mogła zostać w całości zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie ustalenia czy do umów pożyczek zawartych przez Spółkę z udziałowcami A i B, posiadającymi odpowiednio po 20% udziałów będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.