IBPBI/2/423-127/13/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki, będącej wspólnikiem spółki osobowej, na skutek otrzymania środków pieniężnych z tytułu rozwiązania tej spółki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki, będącej wspólnikiem spółki osobowej, na skutek otrzymania środków pieniężnych z tytułu rozwiązania tej spółki. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. znak IBPBI/2/423-125/13/JS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 18 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca będzie wspólnikiem polskiej spółki osobowej, innej niż spółka komandytowo-akcyjna, (dalej jako: "P"), która powstanie na skutek przekształcenia formy prawnej C spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "C SKA"), zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). W wyniku przekształceń, cały majątek C SKA stanie się majątkiem P. Majątek ten powstanie wyłącznie z majątku C SKA. Wnioskodawca, ani inni wspólnicy, nie będą wnosić do tej spółki dodatkowych aktywów w procesie przekształcenia.

Następnie, w zależności od decyzji biznesowej Wnioskodawcy, może mieć miejsce likwidacja P bądź Jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W konsekwencji, Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne lub inne składniki majątku z tytułu likwidacji P. Na moment opisanego zdarzenia przyszłego, P będzie mieć siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 17 kwietnia 2013 r. Spółka dodatkowo wyjaśniła, że będzie akcjonariuszem SKA. Ponadto Wnioskodawca potwierdził, iż na moment przekształcenia SKA w inną spółkę osobową jak i likwidacji spółki, może wystąpić zysk wypracowany przez SKA (zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych) niewypłacony w formie dywidendy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tego tytułu, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) do opodatkowania w rozumieniu u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu rozwiązania tej spółki, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) do opodatkowania w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Powszechnie dopuszcza się możliwość rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 k.s.h.

W praktyce, likwidacja spółki osobowej jak i jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego mają ten sam skutek tj. zakończenie działalności danego podmiotu (spółki niemającej osobowości prawnej). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, interpretacja art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji, jako zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną w wyniku postępowania likwidacyjnego, ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia takiego postępowania likwidacyjnego.

Skoro bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie z przychodów podatkowych środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółek niebędących osobami prawnymi, a więc w związku z zakończeniem przez nie działalności, to brak jest racjonalnego uzasadnienia do odmiennego traktowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Jeśli ustawodawca chciałby ograniczyć przedmiotowe wyłączenie z katalogu przychodów do sytuacji, gdzie wspólnik spółki niebędącej osobą prawną uzyskuje środki pieniężne na skutek likwidacji następującej wyłącznie w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, wyraźnie by to wskazał (np. poprzez odwołanie do właściwych przepisów k.s.h.).

Zatem, mając na uwadze, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "likwidacji", jak i nie odwołują się w tym zakresie do przepisów innych ustaw (np. k.s.h.), w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie "likwidacji" powinno obejmować każdy sposób (dopuszczalny przez prawo) zakończenia działalności przez spółkę osobową. Taka interpretacja znajduje również potwierdzenie w definicji słownikowej pojęcia "likwidacja", które obejmuje swoim znaczeniem "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś" (tak: Słownik PWN).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki osobowej P bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i wartość uzyskanych środków pieniężnych z tego tytułu nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowić mogą liczne indywidualne interpretacje organów podatkowych:

* IPPB1/415-1011/12-2/IF z dnia 23 listopada 2012 r.

* IPPB3/423-572/12-2/DP z dnia 2 listopada 2012 r.

* IPPB3/423-383/12-2/DP z dnia 4 września 2012 r.

* IPPB5/423-396/12-6/RS z dnia 21 sierpnia 2012 r.

* IPPB3/423-306/12-2/DP z dnia25 lipca 2012 r.

* IPTPB2/415-340/12-2/Kr z dnia 17 lipca 2012 r.

* IPPB3/423-447/12-2/DP z dnia 27 września 2012 r.

* IPTPB1/415-233/12-5/MD z dnia 5 czerwca 2012 r.

* IPPB1/415-302/12-2/EC z dnia 16 maja 2012 r.

* ITPB1/415-173a/12/MR z dnia 9 maja 2012 r.

* ILPB1/415-1038/11-2/AMN z dnia 22 listopada 2011 r.

* ILPB1/415-722/11-3/IM z dnia 12 sierpnia 2011 r.

* IBPBI/1/415-363/11/AB z dnia 30 czerwca 2011 r.

* ITPB3/415-6P/11/MT z dnia 4 lipca 2011 r.

Część powołanych interpretacji indywidualnych została wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na analogiczne brzmienie przepisów w zakresie skutków likwidacji spółek nie będących osobami prawnymi, mają one zastosowanie również w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż nie są mu znane żadne interpretacje indywidualne prezentujące odmienne stanowisko, które zostałyby wydane po wprowadzeniu do art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. punktów 3a i 3b.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ustawa o p.d.o.p. w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

Z powyższego wynika, iż wyłączeniu z przychodów podlegają środki pieniężne otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej, m.in. z tytułu likwidacji tej spółki. Natomiast wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy wyłączeniu z przychodów będą podlegały również środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje Kodeks spółek handlowych, który pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki. W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji/rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

W związku z powyższym należy uznać, iż zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Opierając się jedynie na wykładni literalnej art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o p.d.o.p. należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo (wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika).

Jednakże, z uwagi na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak również stanowisko organów podatkowych, ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do reguł wykładni językowej nie jest wystarczające.

Niewątpliwie należy zgodzić się, że podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W nowszym orzecznictwie sądowym oraz doktrynie coraz częściej podnosi się, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu. Co więcej, podkreśla się, ze dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne. Po pierwsze odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne, po wtóre - gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Wreszcie odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

I choć w orzecznictwie sądowym (p. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 840/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn - opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa - dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.).

Należy bowiem wyjaśnić, iż wprowadzenie ww. przepisu miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu rozwiązaniu spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Innymi słowy, celem tych unormowań jest - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W uchwale w składzie 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, NSA wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód po podjęciu uchwały o wypłacie dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 5 ustawy o p.d.o.p., nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników spółek osobowych.

W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia wspólników spółek osobowych określonym w tym przepisie, nie mogą mieć już zastosowania do przychodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej, innej niż spółka komandytowo-akcyjna, która powstanie na skutek przekształcenia formy prawnej spółki komandytowo-akcyjnej. W spółce tej (SKA) Wnioskodawca będzie akcjonariuszem. Następnie, w zależności od decyzji biznesowej Wnioskodawcy, może mieć miejsce likwidacja spółki osobowej, innej niż spółka komandytowo-akcyjna, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W konsekwencji, z tytułu rozwiązania tej spółki Wnioskodawca otrzyma m.in. środki pieniężne. Ponadto, na moment przekształcenia SKA w inną spółkę osobową jak i likwidacji spółki, może wystąpić zysk wypracowany przez SKA (zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych) niewypłacony w formie dywidendy.

Powyższe oznacza, iż w przypadku zatrzymania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie rozwiązania spółki, po jej przekształceniu w spółkę osobową inną niż SKA, może dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o p.d.o.p., powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Transpozycja zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na grunt analizowanych przepisów nie może więc odbyć się z pominięciem ich celu. Oznacza to, iż zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Natomiast koncepcja Wnioskodawcy w ogóle eliminuje efektywny moment podatkowy.

Mając powyższe na względzie, w przypadku rozwiązania spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem), otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych, nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o p.d.o.p.

Tak więc, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w stosunku do tej części otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej środków pieniężnych, która odpowiada zgromadzonym zyskom bieżącym SKA, jak i niepodzielonym zyskom z lat ubiegłych.

Reasumując, stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 4 i 5 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.