IBPBI/2/423-125/10/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 23 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej praw ochronnych na znaki towarowe uzyskanych w miejsce praw ze zgłoszeń tych znaków wniesionych do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)- jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej praw ochronnych na znaki towarowe uzyskanych w miejsce praw ze zgłoszeń tych znaków wniesionych do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) i prowadzi działalność dystrybucyjną w zakresie chemii gospodarczej i kosmetyków. Spółka działa w ramach grupy kapitałowej (dalej: grupa kapitałowa).

Obecnie, grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej) lub kilku podmiotów (spółek celowych), którego (których) głównym zadaniem będzie zarządzanie znakami towarowymi należącymi aktualnie do podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej. Głównym celem rozważanego rozwiązania jest wzrost wartości posiadanych w ramach grupy kapitałowej znaków poprzez scentralizowanie i zwiększenie efektywności działań związanych z ochroną prawną znaków, kreowaniem nowych znaków i ich efektywnym wykorzystaniem. W szczególności dotyczy to promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami. Spółka celowa będzie również odpowiedzialna za nadzór nad toczącymi się obecnie procesami rejestracji znaków towarowych.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez grupę kapitałową działalności (przede wszystkim działalność w zakresie dystrybucji i handlu detalicznego), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową poszczególnych podmiotów należących do grupy kapitałowej, jak i całej grupy kapitałowej. W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej Spółka rozważa przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego posiadanego przez Spółkę prawa do zarejestrowanego znaku towarowego do spółki osobowej (dalej: spółka osobowa), działającej w formie spółki jawnej bądź komandytowej.

Poszczególne spółki z grupy kapitałowej będą wnosiły do spółki osobowej w formie wkładów niepieniężnych prawa do znaków towarowych zarejestrowanych przez urząd patentowy na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) i w odniesieniu do tych znaków będą przysługiwały spółkom wnoszącym je do spółki osobowej prawa ochronne zgodnie z art. 121 tej ustawy.

W związku z tym, iż na moment wnoszenia wkładu do spółki osobowej procesy związane z rejestracją niektórych znaków będą w toku, przedmiotem wkładów niepieniężnych do spółki osobowej będą również prawa majątkowe w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych w urzędzie patentowym (dalej: prawa ze zgłoszeń znaków). W odniesieniu do zgłoszonych a niezarejestrowanych do momentu wniesienia wkładów do spółki osobowej znaków, uzyskanie praw ochronnych nastąpi po wniesieniu wkładów.

Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy prawo własności przemysłowej, prawo z dokonanych w urzędzie patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe.

Wartość praw do zarejestrowanych znaków towarowych wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej ustalonej na postawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. W miesiącu wniesienia praw do zarejestrowanych znaków do spółki osobowej zostaną one wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej w wartości wynikającej z umowy spółki osobowej, przy czym wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej.

Wartość praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego również zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej, ustalonej na postawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. Nie będą one jednak wprowadzane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej aż do momentu, w którym urząd patentowy wyda decyzje o rejestracji poszczególnych znaków towarowych. Takie ujęcie będzie miało zastosowanie, jeżeli w ramach odpowiedzi na założone w ramach niniejszego wniosku zapytania, zostanie potwierdzona zasadność uznania za wartość niematerialną i prawną prawa do zarejestrowanego znaku towarowego uzyskanego przez spółkę osobową w miejsce prawa z jego zgłoszenia, wniesionego do spółki osobowej przez wspólników spółki osobowej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę do spółki osobowej będzie prawo do jednego zarejestrowanego znaku towarowego.

Przedmiotem działalności spółki osobowej będzie przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie znakami obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków spółkom z grupy kapitałowej, przy czym w odniesieniu do:

* zarejestrowanych znaków towarowych - zawierane będą umowy licencyjne,

* praw ze zgłoszeń znaków - zawierane będą umowy o odpłatne korzystanie ze znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji (dotyczące wykorzystywania znaków towarowych wraz z zapewnieniem korzystania z nich również po ich rejestracji przez urząd patentowy).

Prawa do korzystania ze znaków towarowych (zarówno zarejestrowanych, jak i znaków w trakcie procesu rejestracji) mogą być udzielane odpłatnie również podmiotom nie należącym do grupy kapitałowej (będzie to zależało od decyzji biznesowych), a dotyczy to między innymi sieci franczyzowych.

Pomimo, że aktualnie planowane działania we wskazanym wyżej zakresie nie obejmują zbywania znaków ani zmiany formy prawnej spółki osobowej, jednak nie można wykluczyć takich sytuacji w przyszłości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości początkowe praw ochronnych na znaki towarowe uzyskane przez spółkę osobową zgłoszone do rejestracji przez wspólników, którzy wnieśli do spółki osobowej prawa ze zgłoszeń tych znaków (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartości początkowe praw ochronnych na znaki towarowe uzyskane przez spółkę osobową na mocy decyzji urzędu patentowego w miejsce praw ze zgłoszeń wniesionych do spółki osobowej przez jej wspólników w formie wkładów powinny odpowiadać wartości praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do spółki osobowej, ustalonych przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie mogą one być wyższe od ich wartości rynkowych.

Zdaniem Spółki, pomimo, iż prawa ze zgłoszeń znaków, które będą przedmiotem wkładów niepieniężnych wnoszonych przez poszczególne spółki z grupy kapitałowej, nie będą stanowiły wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. na moment wniesienia wkładu (wartości niematerialne i prawnymi będą stanowiły prawa ochronne udzielone w miejsce praw ze zgłoszeń), ustalenie wartości początkowej powinno bazować na takich samych zasadach, jak gdyby przedmiotem wkładu były prawa do znaków towarowych (a nie prawa ze zgłoszeń znaków). Pomimo, iż prawa ze zgłoszeń znaków, w miejsce których uzyskane zostaną prawa ochronne do znaków towarowych, będą wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej dopiero po odpowiednich decyzjach urzędu patentowego, ich wartość początkowa powinna być ustalona w oparciu o wartość rynkową praw ze zgłoszeń ustaloną na moment ich wniesienia do spółki osobowej.

Spółka osobowa, do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami będą jedynie poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z powyższą zasadą, do wspólników spółek osobowych należy stosować przepisy podatkowe, właściwe dla ich statusu prawnego, a zatem w odniesieniu do spółki jako osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki osobowej, wartość początkowa praw do znaków towarowych powinna zostać określona na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają jednak regulacji dotyczącej sposobu ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej, przy czym ustalenia w tym zakresie mają kluczowe znaczenie dla prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Podkreślenia wymaga, iż kwestia ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest natomiast wprost uregulowana w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki i handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Tym samym, zgodnie z u.p.d.o.f., wartość początkową znaków towarowych wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej należy ustalić w kwocie określonej przez wspólników spółki, do której wnoszony jest wkład, nie wyższej jednak od wartości rynkowej. Brak jest jednak analogicznej regulacji w u.p.d.o.p.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż u.p.d.o.p. reguluje sposób ustalenia wartości początkowej wartości i niematerialnych i prawnych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku nabycia w postaci aportu, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Spółka zauważyła, iż zasadność odwołania się do przepisów art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. czy też art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej potwierdzają liczne postanowienia organów podatkowych, np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2009 r.

* Nr ILPB3/423-224/09-2/EK,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2009 r.

* Nr IPPB3/423-413/09-3/MS,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2009 r.

* Nr IPPB3/423-308/09-4/MS,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2009 r.

* Nr IPPB3/423-185/09-2/MS,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2009 r.

* Nr IPPB5/423-129/09-2/PS,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2009 r.

* Nr IBPBI/2/423-320/09/AM,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2009 r.

* Nr IPPB3/423-1699/08-3/MS.

W ocenie Spółki przy braku regulacji u.p.d.o.p. dotyczących przedmiotowej kwestii, biorąc pod uwagę treść art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy uznać, iż wartość początkowa prawa ochronnego na znak towarowy uzyskany w efekcie realizacji prawa ze zgłoszenia, wniesionego do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego powinna odpowiadać wartości prawa ze zgłoszenia znaku wnoszonego do spółki osobowej ustalonej przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Wnioskodawca słusznie zauważa, że brak jest bezpośredniej regulacji w u.p.d.o.p. Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego wartości niematerialne i prawne spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

W sytuacji, gdy przedmiotem wkładu nie były wartości niematerialne i prawne, co ma miejsce w analizowanym przypadku, (za wartości niematerialne i prawne mogą być uznane prawa ochronne na znaki towarowe, a nie prawa ze zgłoszeń) wartość początkowa tychże praw będzie równa 0, bowiem wydatki związane z nabyciem lub wytworzeniem znaków towarowych, których rejestracji dokona spółka osobowa zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wnoszącego aport i nie mogą być powtórnie do tych kosztów zaliczone.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 4 oraz od 6 do 14 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.