IBPBI/2/423-1248/11/PC - Moment uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących kontraktu długoterminowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących kontraktu długoterminowego - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących kontraktu długoterminowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się wykonywaniem robót w specjalności konstrukcyjno-inżynieryjnej oraz konstrukcyjno-budowlanej w zakresie wytwarzania konstrukcji betonowych i żelbetowych, mostów, wiaduktów, przepustów, tuneli.

Zawierane przez Spółkę umowy stanowią w większości kontrakty długoterminowe w myśl art. 34a-d ustawy o rachunkowości i są rozliczane etapami według stopnia zaawansowania prac.

Rozpoznanie przychodu podatkowego przez Spółkę następuje w momencie wystawienia faktury potwierdzającej częściowe wykonanie robót (protokół odbioru częściowego prac). Realizując dany kontrakt długoterminowy Spółka na każdym z jego etapów ponosi koszty. Koszty te mogą odnosić się do jednego bądź więcej etapów prac budowlanych realizowanych w ramach jednego kontraktu długoterminowego. W związku z powyższym, celem prawidłowego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu realizacji kontraktu Spółka stosuje następującą metodę:

KNKUP = KO * (Pn/Po)

KUP = KO - KNKUP

gdzie:

KNKUP - koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu dotyczące przychodów niezafakturowanych na dzień bilansowy,

KO - koszty bezpośrednie ogółem,

Pn - przychody niezafakturowane,

Po - przychody ogółem z wyceny na dzień bilansowy,

KUP - koszty uzyskania przychodu.

Tak obliczoną maksymalną wysokość kosztów Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac. Jednocześnie Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodu wydatki, które stosownie do ustawy o p.d.o.p. ich nie stanowią.

Po dokonaniu ostatniego etapu prac Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego dotychczas niezaliczone do nich. Jednocześnie wyjaśnia, iż jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu traktuje wydatki, które są brane pod uwagę przy określaniu ceny za dany kontrakt długoterminowy. W rezultacie za bezpośredni koszt uzyskania przychodu uznawane są wydatki kształtujące cenę, którymi finalnie obciążany jest inwestor.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stosownie do przepisów ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego, czyli zgodnie z metodą przedstawioną przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisów ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego - czyli zgodnie z metodą przedstawioną, przez Spółkę. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jako, że podatnik podatku dochodowego zobowiązany jest rozliczać się z podatku dochodowego w okresach miesięcznych wpłacając zaliczki na podatek to - zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem organów podatkowych, sądów administracyjnych i doktryny - powyżej wskazany przepis stosuje się także odpowiednio do alokacji kosztów uzyskania przychodów do odpowiednich okresów rozliczeniowych (tj. miesięcy) w ramach jednego roku podatkowego. Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien przyporządkować do przychodu zrealizowanego w związku z zakończeniem danego etapu prac budowlanych dotychczas poniesione wydatki tak by móc zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Jedyną wskazówką jakiej udziela ustawodawca jest dyrektywa by koszty uzyskania przychodów były ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów, o czym świadczy stwierdzenie, że koszty są potrącane wówczas gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Proponowana przez Spółkę metoda ma na uwadze właśnie powyższą dyrektywę współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdyby Spółka nie stosowała proponowanej metody i nie obliczała wskazanej w stanie faktycznym maksymalnej wysokości kosztów, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego okresu mogłoby się okazać, iż wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów danego okresu znacznie przekraczałaby wysokość zrealizowanych w tym okresie przychodów. Jednocześnie w kolejnych okresach najprawdopodobniej wystąpiłaby sytuacja odwrotna, tj. wysokość przychodu podatkowego byłaby znacznie wyższa od wysokości kosztów uzyskania przychodów (skoro zostały one potrącone już we wcześniejszych okresach).

W związku z powyższym, stosownie do przepisów ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego - czyli zgodnie z metodą przedstawioną przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Gdy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, wówczas spełniony jest podstawowy warunek do uznania poniesionego wydatku za koszt podatkowy, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, wydatki ponoszone w związku z realizacją kontraktu długoterminowego i spełniające kryteria określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielił koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne, koszty kredytu bankowego, koszty reklamy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni.

* Realizując dany kontrakt długoterminowy, Wnioskodawca na każdym z jego etapów ponosi koszty. Koszty te mogą odnosić się do jednego, kilku lub nawet wszystkich etapów prac budowlanych realizowanych w ramach jednego kontraktu długoterminowego. koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W związku z powyższym, celem prawidłowego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z tytułu realizacji kontraktu Spółka stosuje następującą metodę:

KNKUP = KO * (Pn/Po)

KUP = KO - KNKUP

gdzie:

KNKUP - koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu dotyczące przychodów niezafakturowanych na dzień bilansowy,

KO - koszty bezpośrednie ogółem,

Pn - przychody niezafakturowane,

Po - przychody ogółem z wyceny na dzień bilansowy,

KUP - koszty uzyskania przychodu.

Tak obliczoną maksymalną wysokość kosztów Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac. Jednocześnie Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodu wydatki, które stosownie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ich nie stanowią. Po dokonaniu ostatniego etapu prac Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego dotychczas niezaliczone do nich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem uznając powyższe wydatki za koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy zgodzić się z systemem proporcjonalnego zaliczenia ich do kosztów, przedstawionym przez Spółkę we wniosku. Należy jednakże mieć na uwadze, iż weryfikacja sposobu alokacji kosztów do przychodów jest możliwa wyłącznie w toku postępowania podatkowego w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartymi przez Spółkę umowami.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się również, iż w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał metody (wzoru) ilustrującej stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości metody obliczeniowej, bowiem wzory (metody) obliczeniowe nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.