IBPBI/2/423-1244/14/BG - Powstanie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 29 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 20 lutego 2014 r. wspólnicy zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z 20 lutego 2014 r.). § 28 umowy stanowi, że:

1. Wspólnik (osoba fizyczna) jest zobowiązany do udostępniania na rzecz Spółki lokalu, do którego posiada tytuł prawny.

2. Lokal o którym mowa w ust. 1 stanowić będzie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

3. Udostępnienie o którym mowa w ust. 1 jest świadczeniem określonym na podstawie art. 159 i 176 § 1 Kodeksu spółek handlowych za które przysługuje ekwiwalent w postaci pożytków z posiadanych udziałów.

Następnie spółka w organizacji zawarła ze wspólnikiem (osobą fizyczną) 20 lutego 2014 r. umowę użyczenia lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie przychód, a jego wartość należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 3 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia z uwagi na fakt, że świadczenie nie jest nieodpłatne. W zamian za udostępnienie lokalu Spółce wspólnik otrzymuje bowiem ekwiwalent w postaci pożytków z posiadanych udziałów.

Podobną sprawę rozpatrywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wyroku z 31 stycznia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1083/13 stwierdził, że: Zgodnie z art. 3 Kodeksu spółek handlowych, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu, poprzez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. (...) Zgodnie z art. 159 Kodeksu spółek handlowych wszelkie dodatkowe obowiązki wobec spółki należy doprecyzować w umowie spółki. Chodzi więc nie o obowiązki wobec wspólników, wierzycieli itp., ale o te, które wiążą się z relacją ze spółką. (...) Tak więc jeżeli te inne - poza wniesieniem wkładu - obowiązki wspólników zostały na nich nałożone w sposób zgodny z przepisem art. 159 Kodeksu spółek handlowych, czyli pod rygorem nieważności zostały dokładnie określone w umowie spółki, należy uznać, że także służą osiągnięciu wspólnego celu, o którym mowa w art. 3 Kodeksu spółek handlowych. (...) Ich (obowiązków) wypełnianie przez zobowiązanego do tego wspólnika wynagradzane jest udziałem w zysku spółki. Ta zaś okoliczność nie pozwala uznać, ze mamy w sprawie do czynienia ze świadczeniem bez ekwiwalentu, które - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - należy kwalifikować jako przychód i opodatkowywać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

u.p.d.o.p., zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem. W celu ustalenia jego znaczenia w pierwszej kolejności zasadne jest sięgnięcie do reguł wykładni gramatycznej. Należy zatem odwołać się do znaczenia jaki ten zwrot ma w języku potocznym. Zgodnie z wykładnią gramatyczną odpłacać to oddawać komuś coś w zamian, odpłatny zaś to taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Stosownie do art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. (art. 713 Kodeksu cywilnego).

Cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności, dlatego też wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności unicestwiających lub ograniczających uprawnienie biorącego. Użyczający zatem ogranicza się tylko względem osoby, której rzecz użycza, (co nie pozbawia go władztwa nad rzeczą i prawa korzystania z tej rzeczy, czerpania z niej korzyści). Treść stosunku użyczenia sprowadza się do bezpłatnego przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi. Umowa użyczenia to umowa realna albowiem dla jej zawarcia konieczne jest, oprócz złożenia oświadczeń woli, wydanie rzeczy biorącemu. Ze względu na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą - użyczenie nie jest umową wzajemną.

Pamiętać należy jednak, że w każdym konkretnym przypadku należy badać, czy dane świadczenie jest jednostronne. Nie zawsze uznać można, że strony zawarły umowę użyczenia, mimo że z reguły tak są nazywane przez strony. Istotne jest bowiem zbadanie czy druga strona (świadczeniobiorca) ponosi, np. pewne świadczenia na rzecz świadczeniodawcy, bądź umowa nie nakłada na świadczeniobiorcę określonych obciążeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wspólnicy 20 lutego 2014 r. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik (osoba fizyczna) jest zobowiązany do udostępniania na rzecz Spółki lokalu do którego posiada tytuł prawny. Lokal ten stanowić będzie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Ww. udostępnienie jest świadczeniem określonym na podstawie art. 159 i 176 § 1 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej "k.s.h.").

Zgodnie z art. 159 k.s.h. jeżeli wspólnikowi mają być przyznane szczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, inne obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec spółki dokładnie określić w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych przewiduje określone prawa i obowiązki wspólników w spółce z o.o. Niezależnie od takich kodeksowych praw i obowiązków możliwe jest umowne przyznanie szczególnych korzyści lub też nałożenie szczególnych obowiązków. W związku z tym wszystko, co nie ma charakteru "szczególności", wyjątkowości, nie musi być zastrzeżone w umowie spółki. Celem tego przepisu może być z jednej strony zachęcenie do udziału w spółce, jak też uprzywilejowanie niektórych osób, np. założycieli spółki. Z drugiej strony wspólnicy mogą nałożyć obowiązki inne ponad te, które normalnie obciążają wspólników.

Podobnie jak w przypadku dodatkowych korzyści należy postępować przy nakładaniu na wspólników dodatkowych obowiązków wobec spółki. W tej jednak sytuacji k.s.h. wyraźnie stwierdza, że chodzi o wszelkie inne obowiązki poza wniesieniem wkładów na pokrycie udziałów w spółce. Nie jest to jednak do końca ścisłe, gdyż istnieją inne obowiązki, które wspólnik musi zrealizować bez konieczności zamieszczania przepisu w umowie spółki. Dotyczy to w szczególności obowiązku wyrównania brakującej części aportu (art. 175 § 1 k.s.h.).

Kodeks spółek handlowych przewiduje takie obowiązki wspólników, które jednak muszą być zastrzeżone w umowie. Dotyczy to obowiązku dopłat (art. 177-179 k.s.h.) i obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych (art. 176 k.s.h.).

Z kolei art. 176 § 1 k.s.h. stanowi, że jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. W przypadku określonym w § 1 zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału, bądź obciążenie udziału, może nastąpić jedynie za zgodą spółki, o której mowa w art. 182, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 176 § 1 i § 2 k.s.h.).

Obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki jest specyficznym obowiązkiem, który może uzupełniać możliwości finansowe spółki. Poza wkładami wnoszonymi do spółki możliwe są również dodatkowe świadczenia na rzecz spółki, które tworzyć będą jej substrat majątkowy (A. Szajkowski, w: Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja, Komentarz k.h., t. I, 1994, s. 948-949). Obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki obejmuje wszelkie świadczenia, którym można przypisać cechy powtarzania się. Nie będą więc takimi świadczeniami świadczenia jednorazowe, zrealizowane jednokrotnie (Kidyba, Prawo handlowe, 2012, s. 390). Nie są też świadczeniami powtarzającymi się świadczenia stałe (J. Tomkiewicz, J. Bloch, Spółka, s. 46; I. Weiss, w: Kruczalak, Komentarz k.h., s. 243-244).

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.