IBPBI/2/423-1243/11/SD - Warunkowe umorzenie części pożyczki z jednoczesnym zobowiązaniem do przekazania kwoty umorzenia na konkretny cel.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy warunkowo umorzona przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej część pożyczki jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem celu jaki zostanie z tych środków zrealizowany (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy warunkowo umorzona przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej część pożyczki jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem celu jaki zostanie z tych środków zrealizowany.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Kopalnia zaciągnęła na podstawie umowy z dnia 8 grudnia 2005 r. pożyczkę od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej "Fundusz"). Spółka jest następcą prawnym Kopalni. Zaciągnięta na kwotę 3.683.947,00 zł pożyczka została udzielona w ramach Programu pomocy horyzontalnej zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy publicznej na inwestycje służące zastosowaniu technologii zapewniających czystszą i energooszczędną produkcję oraz oszczędzanie surowców (Dz. U. z 2004 r. Nr 98, poz. 994). Przyznana pożyczka została udzielona z przeznaczeniem na dofinansowanie zadania pod nazwą "...".

W wyniku realizacji zadania zostały wykonane następujące inwestycje:

* wybudowano 5 lokalnych kotłowni gazowych wraz z siecią cieplną łączącą obiekty Kopalni,

* zmodernizowano istniejącą instalację co. w kilku budynkach,

* wybudowano instalację grzewczo - wentylacyjną,

* zabudowano instalację promienników gazowych w hali napraw,

* wybudowano zakładową sieć gazu ze stacją pomiarową,

* wykonano docieplenie ścian i stropodachów, dokonano wymiany okien w obiektach,

* inne prace termo-modernizacyjne.

Spółka po zrealizowaniu ww. inwestycji dokonała ustalenia wartości początkowej powstałych środków trwałych oraz odpowiedniej zmiany wartości początkowej środków trwałych objętych modernizacją i od tych wartości dokonała zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu w drodze systematycznych odpisów amortyzacyjnych. Spółka wnioskiem z dnia 30 marca 2011 r. (uzupełnionym 16 czerwca 2011 r.) zwróciła się do Funduszu o umorzenie części kwoty pożyczki. Na podstawie umowy z dnia 31 sierpnia 2011 r. Fundusz dokonał warunkowego umorzenia części pożyczki w kwocie 736.000,00 zł z jednoczesnym zobowiązaniem Spółki do przeznaczenia kwoty umorzenia na zadanie określone jako "...".

Umorzona kwota pożyczki została wydatkowana na następujące inwestycje:

* wykonanie nowych kotłowni olejowych w budynku administracyjnym, budynku warsztatu, co skutkowało podwyższeniem wartości początkowej tych obiektów,

* zakup czterech kotłów wodnych, co skutkowało powstaniem czterech (nowych) środków trwałych, a także zakup zbiornika ciśnieniowego.

Powyższe wskazuje, iż w wyniku wykonania określonych celowych prac doszło zarówno do modernizacji istniejących środków trwałych (budynki: administracyjny, warsztat) jak i powstania nowych środków trwałych (takich jak kotły wodne). Należy więc przyjąć, iż przywołane powyżej prace wykonane zostały częściowo na istniejących już środkach trwałych (modernizacja), jak i spowodowały powstanie nowych środków trwałych.

Spółka zobowiązała się do terminowej realizacji zadania, a Fundusz zastrzegł sobie prawo kontroli realizacji zadania pod względem terminowości i przeznaczenia środków. W przypadku stwierdzenia przez Fundusz nieprawidłowości w realizacji zadania, Spółka zobowiązana jest do natychmiastowego zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty wraz z oprocentowaniem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy warunkowo umorzona przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej część pożyczki jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem celu jaki zostanie z tych środków zrealizowany... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest z wiązane z:

Z treści przywołanych powyżej przepisów prawa wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych zobowiązań. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Do umorzenia zobowiązania może dojść w szczególności poprzez zwolnienie z długu, w rozumieniu art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie bowiem wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Wierzyciel (Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) złożył oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika (pożyczkobiorcy - Spółki) z długu, a pożyczkobiorca to zwolnienie przyjął. Okoliczność, że zwolnienie obarczone było warunkiem realizacji inwestycji proekologicznej nie zmienia charakteru prawnego dokonanej czynności prawnej. Niezależnie od celu, na jaki środki pożyczki miały zostać przeznaczone, trudno nie zauważać skutków ekonomicznych uzyskanego przez Spółkę przysporzenia w wyniku umorzenia pożyczki. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., nie wyłączył jako odrębnej kategorii pożyczek (kredytów) udzielanych na cele proekologiczne. Wyjątek uczyniono jedynie dla umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz zobowiązań wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. W zakresie powyższych wyłączeń nie mieści się warunkowe umorzenie pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przyznane Spółce.

W tym miejscu należy jednak wskazać na regulację art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Przedmiotowe zwolnienie określa wiec swym zakresem dwa warunki, których łączne spełnienie daje prawo do jego zastosowania, a mianowicie:

Pierwszy z warunków wydaje się być spełniony. Jak podkreślają bowiem same organy podatkowe - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2010 r. Znak: ILPB3/423-1023/09-2/ŁM - "Biorąc pod uwagę kryteria warunkujące skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, pierwszy z powyższych warunków należy uznać za spełniony, gdyż Spółka otrzymała środki w postaci umorzenia części pożyczki otrzymanej od WFOŚiGW (dochód objęty zwolnieniem został uzyskany przez jedną z form wymienionych w przepisie)".

Nadto, jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. Znak: ILPB3/423-925/10-2/GC " (...) należy wskazać, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści. W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też, czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Uzyskanie dochodu może mieć formę zarówno zwiększenia aktywów, jak również zmniejszenia pasywów (długów), w tej sytuacji umorzenie pożyczki (zmniejszenie długu) jest przychodem. Wobec tego, dla celów podatkowych za "świadczenia" należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy".

W zakresie drugiego warunku należy stwierdzić, iż nie będzie podlegało zwolnieniu przeznaczenie uzyskanych środków na ulepszenie, modernizację już istniejącego u podatnika środka trwałego. Spółka zgodnie z decyzją funduszu uzyskaną w wyniku umorzenia, kwotę ma przeznaczyć na "Modernizację systemu ogrzewania", który to system już istnieje. Jak wynika jednak z dalszych zapisów umowy modernizacja ma zostać dokonana poprzez likwidację kotłowni węglowej i wykonanie dwóch kotłowni olejowych. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Spółka wydatkowała ww. środki na modernizację budynków (administracyjnego oraz warsztatu), a także poczyniła inwestycje, które doprowadziły do powstania nowych środków trwałych (kotły wodne).

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do części przychodów pochodzących z umorzenia, a przeznaczonych na powstanie nowego środka trwałego (przykładowo kotły wodne), od których będą dokonywane odpisy amortyzacyjne zasadne jest zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p. W części jednak umorzona pożyczka została przeznaczona na modernizację już istniejących środków trwałych (budynki: administracyjny oraz warsztat), co zdaniem Spółki sprawia, iż wartość umorzonej kwoty odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., gdyż zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p., nie obejmuje swoją treścią modernizacji już istniejących środków trwałych.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2010 r. Sygn. I SA/Gl 642/10 w którym podkreślono, iż "Skoro zatem strona wskazała, że środki z umorzonej pożyczki zostały przeznaczone na modernizację istniejącego środka trwałego Sąd nie mógł przyjąć, że wydatkowano je na wytworzenie nowego środka trwałego". Powyższa konkluzja dotyczyła odmowy prawa zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p., do umorzonej części pożyczki z WFOŚiGW przeznaczonej na modernizację istniejących już środków trwałych.

Reasumując, zdaniem Spółki, w zakresie rozpoznania przychodu z umorzenia kwoty części pożyczki, której skutkiem będzie powstanie nowego środka trwałego, (od którego dokonywane będą odpisy amortyzacyjne - kotły wodne) zasadne jest zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p. Natomiast w przypadku jej przeznaczenia na modernizację już istniejącego środka trwałego (modernizację budynków: administracyjnego, warsztatu) będą, one podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód.

W powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. "Umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki, Wnioskodawca powołał się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z treści przepisu wynika, że aby dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem musi spełniać łącznie następujące kryteria:

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Kopalnia zaciągnęła pożyczkę od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Spółka jest następcą prawnym Kopalni. Przyznana pożyczka została udzielona z przeznaczeniem na dofinansowanie zadania pod nazwą "...". Spółka wnioskiem z dnia 30 marca 2011 r. (uzupełnionym 16 czerwca 2011 r.) zwróciła się do Funduszu o umorzenie części kwoty pożyczki. Na podstawie umowy z dnia 31 sierpnia 2011 r. Fundusz dokonał warunkowego umorzenia części pożyczki w kwocie 736.000,00 zł z jednoczesnym zobowiązaniem Spółki do przeznaczenia kwoty umorzenia na zadanie określone jako "Modernizacja systemu ogrzewania budynków poprzez likwidację kotłowni węglowej i wykonanie dwóch kotłowni olejowych".

Przychód z tytułu umorzonej pożyczki bez wątpienia nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Nie może zostać również uznany za przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wartość umorzonej pożyczki stanowi bowiem przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., (wartość umorzonych zobowiązań), nie będzie natomiast przychodem o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. (nieodpłatne świadczenie).

Powyższe oznacza, że umorzenie pożyczki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p., a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu. Wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Należy bowiem wskazać, iż umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Kopalnia zawarła umowę pożyczki to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 oraz Nr II wydano odrębne rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych informuje się, iż tut. Organ nie jest obowiązany ustosunkowywać się do ich treści. Z żadnego bowiem przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek Organu do polemizowania z poglądami zawartymi w indywidualnych interpretacjach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.