IBPBI/2/423-1236/09/BG - Możliwość uznania nieumorzonej wartości likwidowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej za koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 13 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości likwidowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości likwidowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach swojej działalności statutowej zajmuje się dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków dla gospodarstw indywidualnych oraz podmiotów gospodarczych. W tym celu eksploatuje sieć wodociągową oraz kanalizacyjną. W związku z tym, iż w dużej mierze urządzenia te są przestarzałe, tzn. są zbudowane z rur żeliwnych i często występują nieszczelności Spółka sukcesywnie prowadzi inwestycje mające na celu zastąpienie starej wyeksploatowanej sieci nową - wykonaną z lepszych materiałów (głównie PE), która w większym stopniu zabezpiecza przed stratami wody oraz nieszczelnościami w przewodach kanalizacyjnych oraz ogranicza ilość awarii przedmiotowych urządzeń. Cała sieć wodociągowa i kanalizacyjna składa się z odcinków sieci odpowiadających najczęściej całej ulicy i tak też jest nazwana oraz wprowadzona do Ewidencji Środków Trwałych.

Odcinki te stanowią odrębne środki trwałe zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. stanowią własność Spółki, są nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok oraz są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Inwestycje te prowadzone są poprzez położenie w gruncie nowych rur, które znajdują się albo tuż obok starej sieci albo po drugiej stronie danej ulicy. Wraz z przyjęciem do eksploatacji nowych urządzeń (OT) stare są wyłączane z eksploatacji - likwidowane. Likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest ona zastąpieniem starego urządzenia nowym - lepszym, ekonomiczniejszym, w lepszym stopniu przyczyniającym się do osiągnięcia przychodu.

Likwidacja odbywa się poprzez wstawienie odpowiedniego zaworu odłączającego odcinek likwidowanej sieci wodnej lub kanalizacyjnej od całej sieci. Zawór ten odłącza dany odcinek od źródła zasilania odpowiednio w wodę lub uniemożliwia odprowadzanie ścieków do oczyszczalni. Po zainstalowaniu zaworu sporządza się protokół likwidacyjny. Rury likwidowanej sieci nie są wydobywane z gruntu ze względu na zbyt wysoki koszt demontażu i rozbiórki, a także często brak technicznej możliwości dostępu do tej sieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może uznać nieumorzoną wartość likwidowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, nieumorzona wartość sieci może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika, iż za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nieumorzona wartość likwidowanej sieci jest niewątpliwie kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu, gdyż stara, wyeksploatowana, skorodowana sieć jest już mało efektywna, występują częste awarie, które z jednej strony powodują straty wody lub przedostawanie się nieczystości do gleby a z drugiej przerwy w dostawie wody lub odbiorze ścieków, powodując dodatkowe koszty lub obniżając przychody Spółki. Stawka amortyzacji sieci zgodnie z tabelami amortyzacyjnymi wynosi 4,5 % w skali roku, więc odcinek wybudowany np. w 1989 r. nie został jeszcze w pełni zamortyzowany, a często nie nadaje się już do użytku i efektywnego przysparzania przychodu Spółce. Obecnie Spółka, w ramach swoich możliwości finansowych, prowadzi inwestycje zmierzające do zastąpienia tej sieci nową, co zapobiega eksploatacji środowiska poprzez mniejsze zapotrzebowanie na wodę (mniejsze straty wody mające odzwierciedlenia we wzroście dochodów) oraz mniejsze jego zanieczyszczenie wskutek przedostawania się nieczystości do gleby.

Za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 można uznać każdy koszt, który przyczynia się do uzyskania przychodu oraz nie mieści się w katalogu zamkniętym kosztów nie mogących być uznane za koszt uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 ust. 1 pkt 6 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Jednak w przypadku Spółki do zmiany rodzaju działalności nie doszło, gdyż Spółka dalej zajmuje się dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Należy również zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "likwidacja". W związku z tym należy posługiwać się gramatyczną wykładnią tego pojęcia - likwidacja środka trwałego - "pozbywanie się czegoś, usuwanie czegoś" /por. A. Markowskiego /red./ Nowy słownik poprawnej polszczyzny PWN, Warszawa 2000/. W tak rozumianym pojęciu likwidacji założenie zaworu odcinającego trwale stary odcinek od całej sieci oraz usunięcie go z ewidencji środków trwałych należy rozumieć jako likwidację. Również w orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym" czy wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. I SA/Wr 53/07). Podobnie w tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Gd 194/09. Sprawa, którą rozstrzygał Sąd dotyczyła co prawda uznania z koszt uzyskania przychodu nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, jednak sentencja wyroku odnosi się do właściwego zinterpretowania pojęcia "likwidacji". Uznał on ponadto, iż "utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn aniżeli zmiana rodzaju działalności skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów," Również art. 16 ust. 1 pkt 5 nie będzie tu miał zastosowania, gdyż Spółka zamierza włączyć do kosztów uzyskania przychodu nieumorzoną wartość likwidowanej sieci.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż nieumorzona wartość środka trwałego w postaci rurociągu lub odcinka sieci kanalizacyjnej stanowiących odrębne środki trwałe zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej określanej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma jednak charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać".

W przypadku, gdy Spółka pozostawiła w gruncie odcinek sieci wodociągowo kanalizacyjnej, bez możliwości dalszego jego eksploatowania instalując zawór i sporządzając z tej czynności protokół likwidacyjny, z uwagi na zbyt wysoki koszt demontażu i rozbiórki, a także częściowo z uwagi na brak technicznej możliwości dostępu do tej sieci, można w tej sytuacji mówić o poniesionej stracie. Mimo, że nie dojdzie do faktycznej likwidacji w formie demontażu, to w tej sytuacji sporządzenie protokołu oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Zatem w przedstawionej sytuacji, przed pełnym zamortyzowaniem sieci wodociągowo kanalizacyjnej, u Spółki amortyzującej dotychczas taki środek trwały, dochodzi do powstania straty, która podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Spółki co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zgodnie, z którym strata powstała w wyniku postawienia w stan likwidacji na podstawie protokołu likwidacyjnego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów, jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.