IBPBI/2/423-1234/14/MO - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytworzeniem programów komputerowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytworzeniem programów komputerowych ponoszonych z tytułu:

* wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne - jest prawidłowe,

* usług świadczonych przez firmy zewnętrzne (podwykonawców) - jest prawidłowe,

* zawartych umów cywilnoprawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytworzeniem programów komputerowych ponoszonych z tytułu:

* wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne,

* usług świadczonych przez firmy zewnętrzne (podwykonawców),

* zawartych umów cywilnoprawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność informatyczna polegająca na:

W obu przypadkach proces tworzenia oprogramowania składa się z kilku etapów, na które w szczególności składają się prace i analizy koncepcyjne, prace programistyczne, testy. W pierwszym przypadku mogą być wykonywane dodatkowe prace na zlecenie klienta, takie jak wdrożenie oprogramowania, w ramach którego przeprowadza się migrację danych oraz sprawdzenie poprawności przeprowadzonej migracji, przygotowanie i uruchomienie środowiska testowego, uruchomienie środowiska produkcyjnego oprogramowania, przeprowadzenie szkoleń użytkowników. Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami zawartymi w ustawie o rachunkowości, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wszystkie prace wykonywane są przez pracowników Spółki, osoby świadczące usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych lub też zewnętrzne firmy (podwykonawców). W przypadku pierwszego rodzaju świadczonych usług, poniesione koszty mają charakter kosztów bezpośrednich, ponieważ mogą im zostać przypisane konkretne przychody. Zgodnie z zasadami rachunkowymi Spółka wykazuje te koszty w tym samym okresie, w którym osiągane są przychody związane z nimi. Natomiast wartość niesprzedanych usług jest aktywowana jako produkcja w toku. W przypadku drugiego rodzaju świadczonych usług Spółka rozlicza koszty rachunkowo zgodnie z art. 34 ust. 3 Ustawy o rachunkowości, wykazując nierozliczone koszty jako produkty gotowe. W obu przypadkach z punktu widzenia rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych:

Pojawia się sytuacja, w której aktywowane w postaci produkcji w toku lub też produktów gotowych koszty wynagrodzeń pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne obciążające pracodawcę oraz koszty wypłaconych umów cywilnoprawnych są już uprzednio ujęte w rozliczeniu podatkowym. Dochodzi więc do odmiennego momentu ujęcia w koszty w oparciu o zasady podatkowe i rachunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka w prawidłowym momencie kwalifikuje koszty wynagrodzeń pracowników oraz składek ZUS, koszty wypłaconych świadczeń z tytułu umów cywilnoprawnych oraz koszty zakupionych prac od podwykonawców, stosując zasady opisane w pkt a, b, c opisu stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez nią przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym zawiera wprawdzie ogólną zasadę określającą moment ujmowania w koszty zarówno kosztów bezpośrednich jak i pośrednich, ale przepis szczególny art. 15 ust. 4g i ust. 4h w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników oraz związanych z nimi kosztów składek na ubezpieczenie społeczne ustala odmienne zasady, pozwalając zaliczyć w koszty tego typu koszty bez względu na fakt, czy mają one charakter kosztu bezpośredniego lub pośredniego. W oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy, ta sama zasada ma zastosowanie do wypłacanych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą należy kwalifikować natomiast koszty zakupionych usług od podwykonawców (firm zewnętrznych), ponieważ ustawa nie przewiduje w tym zakresie żadnego odstępstwa.

Podjęte wprawdzie w innych sprawach, lecz dotyczące tej samej tematyki interpretacje indywidualne potwierdzają stanowisko Spółki:

* IPTPB3/423-82/13-2/IR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 31 maja 2013 r.

* IBPBI/1/415-732/11/ESZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2011 r.,

* ILPB3/423-982/10-4/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2011 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Wskazane we wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, zawartych umów cywilnoprawnych oraz usług świadczonych przez firmy zewnętrzne (podwykonawców), jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p.), oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tekst jedn.: są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność informatyczna polegająca na tworzeniu oprogramowania:

* na zlecenie klientów, na których przenoszone są też prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania,

* wg własnego pomysłu, do którego prawa autorskie majątkowe posiada spółka, w celu dalszej sprzedaży licencji na jego używanie.

Wszystkie prace wykonywane są przez pracowników Spółki, osoby świadczące usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych lub też firmy zewnętrzne (podwykonawców). Wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, Spółka kwalifikuje jako koszty podatkowe w oparciu o art. 15 ust. 4g i ust. 4h u.p.d.o.p., bez względu na fakt, czy koszty te związane są ze sprzedanymi lub niesprzedanymi usługami. Świadczenia wypłacane z tytułu umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p., również kwalifikowane są jako koszty podatkowe w momencie wypłaty. Z kolei wydatki związane z usługami świadczonymi przez firmy zewnętrzne rozliczane są stosownie do przyjętych zasad rachunkowości.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Podkreślić przy tym należy, że zasady zawarte w cytowanym powyżej art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami. Oznacza to, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Przepis art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., stanowi natomiast że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W świetle powyższych przepisów, wydatki z tytułu składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez płatnika składek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone.

Również odnośnie potrącalności kosztów wynagrodzeń z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2, pkt 8 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy u.p.d.o.p. zawierają szczegółowe uregulowania w tym zakresie. Zgodnie z cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Wobec powyższego, koszty wynagrodzeń z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2, pkt 8 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. z tytułu umów cywilnoprawnych) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jeżeli są wypłacone.

Z kolei zgodnie z cytowanym powyżej z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, w części finansowanej przez płatnika składek. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko składki opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Cytowane powyżej przepisy stanowią jedynie, że wydatki z tytułu zawartych m.in. umów cywilnoprawnych wraz z należnymi składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostaną wypłacone (opłacone). Jednakże nie znaczy to, że w momencie ich zapłaty stanowią one podatkowy koszt uzyskania przychodów, bez względu na rodzaj ich powiązania z przychodami.

Dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, wydatków z tytułu wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych wraz z należnymi składkami ZUS, Wnioskodawca powinien bowiem rozpoznać rodzaj powiązania tych wydatków z przychodami. W przypadku gdy będą to wydatki bezpośrednio związane z przychodami (tekst jedn.: ponoszone w związku z tworzeniem oprogramowania na zlecenie klientów, na których przenoszone są też prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania), stosownie do cyt. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tekst jedn.: ponoszone w związku z tworzeniem oprogramowania wg własnego pomysłu, do którego prawa autorskie majątkowe posiada spółka, w celu dalszej sprzedaży licencji na jego używanie), stosownie do cyt. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jednakże, z uwagi na to, że w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p., w zakresie wydatków związanych z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, zawarto szczegółowe uregulowania - wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów nie wcześniej niż w momencie ich zapłaty.

Wobec powyższego, w ww. zakresie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku wypłat z tytułu umów cywilnoprawnych, nie ma znaczenia fakt, czy mają one charakter kosztu bezpośredniego czy pośredniego.

Również ponoszone przez Spółkę wydatki, dotyczące kosztów usług podwykonawców, powinny być rozliczane w sposób zgodny z art. 15 ust. 4-4b u.p.d.o.p., bowiem dla tego rodzaju kosztów ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych zasad dot. momentu zaliczania ich do kosztów podatkowych. Jeżeli będą one ponoszone w związku z tworzeniem oprogramowania na zlecenie klientów, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, Spółka winna rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Z kolei w przypadku kosztów usług podwykonawców świadczonych w związku tworzeniem oprogramowania, w celu dalszej sprzedaży licencji na jego używanie, jako koszty pośrednie winny być potrącane na takich samych zasadach jak są ujmowane w księgach rachunkowych. Sposób rozliczenia tych kosztów (podatkowo i rachunkowo) powinien być zatem tożsamy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytworzeniem programów komputerowych ponoszonych z tytułu:

* wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne - jest prawidłowe,

* usług świadczonych przez firmy zewnętrzne (podwykonawców) - jest prawidłowe,

* zawartych umów cywilnoprawnych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.