IBPBI/2/423-1233/09/PP - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z rozliczenia instrumentów finansowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 13 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z rozliczenia instrumentów finansowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z rozliczenia instrumentów finansowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W roku 2008 Spółka na podstawie Umów Ramowych zawarła z Bankami Umowy opcji walutowych. Spółka jest eksporterem towarów i umowy te zostały podpisane na zabezpieczenie jej należności. Umowy na opcje put dawały Spółce prawo sprzedaży walut w określonych w umowie terminach, po umówionej cenie. Umowy te zawierały klauzulę call, która zobowiązuje bank do żądania od Spółki odsprzedaży mu waluty po wynikającym z opcji call kursie niższym niż aktualny kurs rynkowy. Umowy te polegają wyłącznie na rozliczeniu różnicy między aktualną wartością waluty a wartością waluty ustaloną w umowach. Instrumentem bazowym w umowach jest EURO. W przypadku klauzuli opcji put waluta w kwocie np. 500.000,00 EUR, w przypadki klauzuli call waluta w kwocie 1.000.000,00 EUR. Umowy zostały zawarte jako instrumenty zabezpieczające kontrakty eksportowe w sytuacji umacniającej się złotówki na rynku. Niestety od jesieni 2008 r. nastąpiło znaczne osłabienie się waluty polskiej, co spowodowało wykonanie przez banki opcji call i w konsekwencji pojawienie się bardzo wysokich kosztów finansowych realizacji tych opcji. Z uwagi na wysokie zaangażowanie w tego rodzaju instrumenty przy szacowanym na dzień 31 grudnia 2008 r. zobowiązaniu finansowym wynoszącym wg średniego kursu NBP na 31 grudnia 2008 r. 4,1724 - 79.279.574,35 PLN podlegającym rozliczeniu w kolejnych okresach sprawozdawczych. W lutym 2009 r. Spółka przystąpiła do rozmów z bankami zaangażowanymi w sprawie restrukturyzacji powstającego zadłużenia. W wyniku tego nastąpiło zamknięcie opcji skutkujące stratą w wysokości 97.755.309,11 PLN, z której 46.677.964,17 PLN Spółka uregulowała z własnych środków obrotowych. Kwota nieuregulowana a zamknięta w wysokości 51.077.344,94 oraz kwota pozostająca do zamknięcia w wysokości szacowanej na poziomie ok. 13.000.000,00 PLN podlega negocjacjom. Wg przedstawionej propozycji zaangażowanym bankom Spółka proponuje podpisanie umowy restrukturyzacyjnej wg następujących zasad:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i przyszłymi zdarzeniami (spłatą zobowiązania w ratach), Spółka ma wątpliwości, co do momentu i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z rozliczenia instrumentów finansowych. W związku z tym czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikające z rozliczenia instrumentów finansowych, a jeżeli tak to w jakiej dacie.

Zdaniem Spółki zrealizowaną stratę uznaje się za koszty uzyskania przychodu w dacie faktycznego rozliczenia opcji tj. dacie uregulowania zobowiązania. Kwoty wynikające z rozliczenia opcji walutowych spełniają warunek poniesienia w celu uzyskania przychodu bądź zabezpieczenia źródła przychodu (dostaw eksportowych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podatnika, tzn. czy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Musi zatem być możliwy do stwierdzenia związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, należy podkreślić, że - jak wskazał wnioskodawca - celem przedmiotowych umów opcji walutowych było zabezpieczenie się przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wydatki związane z tą transakcją spełniają zatem przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednak aby można było powiązane w wyżej wskazany sposób wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą one być poniesione przez podatnika, co wynika z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

W kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych (w tym kwot wynikających z rozliczenia nierzeczywistych instrumentów finansowych) znajduje również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższych uregulowań wynika, że koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

W przedmiotowej sprawie strata na opcjach nie będzie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, gdyż nie wystąpiła żadna z trzech sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Stanowisko wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.