IBPBI/2/423-1228/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 17 września 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. A (dalej także: "Spółka") należy do grupy kapitałowej, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów farmaceutycznych. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest B.

2. Spółka jest właścicielem 100% udziałów w C, D, E, F, G, 100% akcji w H oraz 92,65% akcji Wnioskodawcy (dalej łącznie, z wyjątkiem I: "Spółki Zależne"). Cześć Spółek Zależnych jest właścicielem udziałów w innych spółkach wchodzących w skład grupy.

3. Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, wszystkie spółki wchodzące w skład grupy dzielą się na:

4. Obecnie:

5. Celem dokonania transakcji opisanych we wniosku jest nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, własności udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Hurtowych przez Ł oraz nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Detalicznych przez M. Ł i M nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

6. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności, na podstawie umowy sprzedaży, B dokona zbycia wszystkich akcji w Spółce na rzecz Ł. W części, w jakiej cena nabycia akcji w Spółce będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów / akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w J i K), nabycie to będzie sfinansowane ze środków otrzymanych z tytułu dokonanej przez Ł emisji oprocentowanych obligacji nabytych przez M (dalej: "Obligacje").

7. Następnie, po nabyciu przez Ł akcji w Spółce, wszystkie udziały i akcje Spółki w Spółkach Zależnych zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki N (dalej: "Spółka Celowa").

8. Następnie, J zawrze z M umowę sprzedaży, na podstawie której M dokona nabycia od J wszystkich udziałów w L. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, M zobowiąże się do zapłaty na rzecz J ceny nabycia (dalej: "Cena Nabycia II"). Cena Nabycia II będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów w L. Z tytułu sprzedaży udziałów w L, J rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wysokości równej Cenie Nabycia II.

9. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II nastąpi przez przeniesienie przez M na rzecz J własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów w L, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego.

10. Następnie, po otrzymaniu aportem udziałów i akcji w Spółkach Zależnych, Spółka Celowa zawrze z M umowę sprzedaży, na podstawie której M dokona nabycia od Spółki Celowej wszystkich udziałów i akcji w Spółkach Zależnych. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, M zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki Celowej ceny nabycia (dalej: "Cena Nabycia"). Cena Nabycia będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów i akcji w Spółkach Zależnych (tym samym, Cena Nabycia będzie też uwzględniać wartość rynkową udziałów w spółkach, w których Spółki Zależne posiadają udziały, tj. m.in. Spółek Hurtowych J i K). Z tytułu sprzedaży udziałów i akcji w Spółkach Zależnych Spółka Celowa rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wysokości równej Cenie Nabycia.

11. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów / akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w L) nastąpi przez przeniesienie przez M na rzecz Spółki Celowej własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów / akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w L), w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks Cywilny").

12. Następnie:

13. Następnie:

a. Spółka Zależna Y, za zgodą M, wykona zobowiązanie M wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w J (która będzie obejmowała również Obligacje nabyte przez J w związku z czynnością opisaną w pkt 9 powyżej, odpowiadające wartości rynkowej udziałów w L), przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w J, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (możliwe jest, że z przyczyn niezależnych od Spółki Zależnej Y, podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12.a powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, Spółka Zależna Y nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec M, do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w J, w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego;

b. Spółka Zależna Z, za zgodą M, wykona zobowiązanie M wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w K przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w K, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (możliwe jest, że, z przyczyn niezależnych od Spółki Zależnej Z, podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12b powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, Spółka Zależna Z nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec M, do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w K, w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.

14. W efekcie dokonania powyższych transakcji Ł stanie się, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem udziałów / akcji we wszystkich Spółkach Hurtowych, a M stanie się, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem udziałów / akcji we wszystkich Spółkach Detalicznych.

15. Przedstawione ustrukturyzowanie planowych transakcji ma na celu uproszczenie i jak najszybszą realizację rozliczeń pomiędzy Ł i M, w szczególności ograniczenie rozliczeń w formie gotówkowej i związanych z tym kosztów pozyskania dodatkowego finansowania, i w konsekwencji pozwoli na osiągnięcie docelowej struktury własnościowej Spółek Hurtowych i Spółek Detalicznych.

16. W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów G w Spółce Zależnej Y (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12a) za wynagrodzeniem przysługującym G. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").

17. W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów G będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej Y nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez G powyższego wynagrodzenia.

18. W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Spółka Zależna Y uzyska od G oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawy o CIT").

19. W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów Wnioskodawcy w Spółce Zależnej Z (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12b) za wynagrodzeniem przysługującym Wnioskodawcy. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 k.s.h.

20. W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawca będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej Z nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez Wnioskodawcę powyższego wynagrodzenia.

21. W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Spółka Zależna Z uzyska od Wnioskodawcy oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT.

22. G, Spółka Zależna Y, J, Wnioskodawca, Spółka Zależna Z i K podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. G i Wnioskodawca nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

23. W przyszłości dojdzie do spłaty wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia, przejętej przez Spółkę Zależną Y i Spółkę Zależną Z w ramach czynności wskazanych w pkt 13a i 13b powyżej, przez M na rzecz Spółki Zależnej Y i Spółki Zależnej Z. W wyniku tej spłaty Spółka Zależna Y i Spółka Zależna Z otrzymają środki odpowiadające kwocie przejętej wierzytelności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie, które otrzyma w związku z umorzeniem udziałów Wnioskodawcy w Spółce Zależnej Z, o którym mowa w pkt 19 zdarzenia przyszłego, będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy podlegający zwolnieniu z CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT")... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy., wynagrodzenie, które otrzyma w związku z umorzeniem udziałów w Spółce Zależnej Z, o którym mowa w pkt 19 zdarzenia przyszłego, będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy podlegający zwolnieniu z CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z ustawą o CIT:

a. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji) - art. 10 ust. 1 pkt 1;

b. Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia - art. 12 ust. 4 pkt 3;

c. Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu - art. 22 ust. 1;

d. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

e. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat - art. 22 ust. 4a;

f. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) - art. 22 ust. 4b;

g. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4 - art. 26 ust. 1f.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji:

a. Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tytułu umorzenia części udziałów w Spółce Zależnej Z w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 k.s.h., będzie stanowić dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (w szczególności, w analizowanej sytuacji nie dojdzie do zbycia udziałów w Spółce Zależnej Z w celu umorzenia);

b. Przychód ten będzie równy kwocie otrzymanej przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Zależnej Z w części przewyższającej koszt nabycia lub objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej Z (z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT);

c. Przychód ten będzie mógł jednak korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku spełnienia wszystkich warunków przewidzianych w ustawie o CIT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego:

a. Wnioskodawca oraz Spółka Zależna Z mają siedziby w Polsce oraz podlegają opodatkowaniu CIT w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

b. W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawca będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej Z nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez Wnioskodawcę powyższego wynagrodzenia;

c. W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Spółka Zależna Z uzyska od Wnioskodawcy oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy CIT;

d. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji będą spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Tym samym wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma w związku z umorzeniem udziałów Wnioskodawcy w Spółce Zależnej Z, o którym mowa w pkt 19 zdarzenia przyszłego, będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy podlegający zwolnieniu z CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 5 grudnia 2012 r., znak IPPB3/423-645/12-4/DP, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: na moment przeprowadzenie umorzenia przymusowego Wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów w kapitale Spółki przez okres dwóch lat (okres ten będzie krótszy), jednak biorąc pod uwagę planowane posiadanie w dalszym ciągu, co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki, nieprzerwanie co najmniej do upływu 2-letniego okresu od dnia nabycia udziałów, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., przewidujący "warunkowe" zwolnienie tych dochodów z opodatkowania. Biorąc zatem pod uwagę, że na moment dokonania umorzenia przymusowego powyższe warunki będą spełnione, dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z umorzeniem przymusowym części udziałów w Spółce będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;

* w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z 2 kwietnia 2012 r., znak ILPB4/423-516/11-5/DS, zgodnie z którą: w przypadku ziszczenia się zdarzenia skutkującego automatycznym umorzeniem udziałów w Spółce C, wynagrodzenie za umorzone udziały będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z ust. 4a i 4b ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.