IBPBI/2/423-1227/11/CzP - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników na stanowiskach robotniczych i nierobotniczych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu:

* wynagrodzeń pracowników na stanowiskach nierobotniczych, o ile zostały wypłacone do dnia 28 danego miesiąca - w poszczególnych miesiącach roku 2010, za które były należne,

* wynagrodzeń pracowników na stanowiskach robotniczych, o ile zostały wypłacone do dnia 10 miesiąca następnego, w poszczególnych miesiącach 2010 r., za które były należne,

* dodatkowego wynagrodzenia rocznego, przewidzianego w art. 5 ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej - w roku 2010, o ile zostało wypłacone nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku kalendarzowego następującego po roku, za który przysługuje to wynagrodzenie,

* premii dodatkowej za realizację zadań dodatkowych, wypłaconej w roku 2011 - w momencie wypłaty

* składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez Zakład) i Fundusz Pracy zapłaconych do 15 stycznia 2011 r. od wynagrodzeń wypłaconych w XII 2010 r. (tj. wynagrodzeń pracowników na stanowiskach nierobotniczych za XII) - w roku 2010,

* składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez Zakład) i Fundusz Pracy dotyczących poprzedniego roku tj. 2010 zapłaconych po 15 stycznia 2011 r. od wynagrodzeń wypłaconych w 2011 r., tj. wynagrodzeń pracowników na stanowiskach robotniczych za XII), dodatkowego wynagrodzenia rocznego, premii dodatkowych - w roku 2011.

o jest prawidłowe,

* składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez Zakład) i Fundusz Pracy dotyczących wynagrodzeń pracowników na stanowiskach robotniczych za XI

o jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Zakładu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu:

* wynagrodzeń pracowników na stanowiskach nierobotniczych, o ile zostały wypłacone do dnia 28 danego miesiąca - w poszczególnych miesiącach roku 2010, za które były należne,

* wynagrodzeń pracowników na stanowiskach robotniczych, o ile zostały wypłacone do dnia 10 miesiąca następnego, w poszczególnych miesiącach 2010 r., za które były należne,

* dodatkowego wynagrodzenia rocznego, przewidzianego w art. 5 ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej - w roku 2010, o ile zostało wypłacone nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku kalendarzowego następującego po roku, za który przysługuje to wynagrodzenie,

* premii dodatkowej za realizację zadań dodatkowych, wypłaconej w roku 2011 - w momencie wypłaty

* składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez Zakład) i Fundusz Pracy zapłaconych do 15 stycznia 2011 r. od wynagrodzeń wypłaconych w XII 2010 r. (tj. wynagrodzeń pracowników na stanowiskach nierobotniczych za XII) - w roku 2010,

* składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez Zakład) i Fundusz Pracy dotyczących poprzedniego roku tj. 2010 zapłaconych po 15 stycznia 2011 r. od wynagrodzeń wypłaconych w 2011 r., tj. wynagrodzeń pracowników na stanowiskach robotniczych za XII), dodatkowego wynagrodzenia rocznego, premii dodatkowych - w roku 2011.

* składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez Zakład) i Fundusz Pracy dotyczących wynagrodzeń pracowników na stanowiskach robotniczych za XI.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej prowadzi, w formie samorządowego zakładu budżetowego, działalność polegającą na gospodarowaniu mieniem komunalnym. Jako podatnik podatku dochodowego korzysta z uproszczonej formy wpłacania zaliczek wynikającej z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i składa roczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu lub straty. W zakresie wypłaty wynagrodzeń w Zakładzie obowiązują:

* regulamin pracy,

* regulamin wynagradzania,

* regulamin premiowania,

* ustawa o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej. W regulaminie pracy zapisano, że wynagrodzenia wraz z zasiłkami na ubezpieczenie społeczne dla pracowników na stanowiskach nierobotniczych wypłaca się z dołu w dniu 28 każdego miesiąca, a dla pracowników na stanowiskach robotniczych z dołu, w dniu 10 każdego następnego miesiąca kalendarzowego. Jeżeli dzień wypłaty wynagrodzenia jest dniem wolnym od pracy, wypłata następuje w dniu poprzedzającym dzień wolny.

Oprócz wynagrodzenia zawierającego w sobie element premii uznaniowej, pracownikowi może być przyznana premia dodatkowa za realizację zadań dodatkowych. Decyzję o uruchomieniu funduszu płac na wypłatę premii dodatkowej podejmuje dyrektor Zakładu i zatwierdza również wnioski kierowników oraz ostateczną wysokość premii.

Ponadto pracownikom zakładu przysługuje dodatkowe wynagrodzenie roczne. Podstawą prawną jego wypłaty jest ustawa z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 160, poz. 1080 z późn. zm.). Artykuł 5 tej ustawy przewiduje wypłatę wynagrodzenia rocznego nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku kalendarzowego następującego po roku, za który przysługuje to wynagrodzenie.

Składki na ubezpieczenia społeczne zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) płatne są przez Zakład w ostatnim dniu upływu terminu płatności, tzn. do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia stanowiącego podstawę naliczenia składek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest w podatku dochodowym od osób prawnych zaliczenie od 2009 r. do kosztów uzyskania przychodów:

Zdaniem Zakładu, koszty wynagrodzeń wraz z premią uznaniową oraz dodatkowego wynagrodzenia rocznego wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy wyliczonymi od tych wynagrodzeń za dany rok stanowią koszty uzyskania tego roku pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminie wynikającym z przytoczonego regulaminu wynagradzania. Stanowisko takie Zakład wywodzi z zapisów art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykład:

W sprawie składek na ubezpieczenia społeczne znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w zapisach art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym:

Wprowadzona w z dniem 1 stycznia 2009 r. zmiana w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodana przez art. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316) pozwala na zaliczenie do kosztów danego roku podatkowego również tych kosztów wynagrodzeń wypłaconych w roku następnym, których termin wypłaty po zakończeniu roku wynika z przepisów lub umowy. Podobna sytuacja występuje w przypadku dodatkowego wynagrodzenia rocznego. Ponieważ przepisy ustawy pozwalają na przedłużenie terminu wypłaty tego typu wynagrodzenia do końca pierwszego kwartału roku następnego, wynagrodzenie to stanowi koszty uzyskania przychodów roku, za który jest należne.

W zakresie składek na ubezpieczenia społeczne będących kosztem pracodawcy, które są wypłacone po zakończeniu roku obrachunkowego, tylko koszty składek zapłaconych do 15 stycznia mogą być kosztem uzyskania roku poprzedniego. W przypadku Zakładu dotyczy to składek naliczonych od wypłat dokonanych w m-cu grudniu danego roku podatkowego, których termin zapłaty przypada do 5 dnia stycznia roku następującego po roku podatkowym. Pozostałe składki na ubezpieczenia społeczne od wypłat wynagrodzeń dotyczących danego roku podatkowego, ale dokonanych po zakończeniu roku podatkowego należy zaliczyć do kosztów podatkowych roku następnego.

Stanowisko takie przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji z dnia 1 czerwca 2009 r. znak IPPB5/423-153/09-2/ AS.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika.

W myśl art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów u.p.d.o.p. wynika, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy o pracę.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w regulaminie pracy Zakładu zapisano, że wynagrodzenia wraz z zasiłkami na ubezpieczenie społeczne dla pracowników na stanowiskach nierobotniczych wypłaca się z dołu w dniu 28 każdego miesiąca, a dla pracowników na stanowiskach robotniczych z dołu, w dniu 10 każdego następnego miesiąca kalendarzowego. Oprócz wynagrodzenia zawierającego w sobie element premii uznaniowej, pracownikowi może być przyznana premia dodatkowa za realizację zadań dodatkowych. Decyzję o uruchomieniu funduszu płac na wypłatę premii dodatkowej podejmuje dyrektor Zakładu (zatwierdza on również wnioski kierowników oraz ostateczną wysokość premii).

Ponadto pracownikom Zakładu przysługuje dodatkowe wynagrodzenie roczne na podstawie odrębnych przepisów, które przewidują wypłatę tego wynagrodzenia nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku kalendarzowego następującego po roku, za który przysługuje to wynagrodzenie. Jak bowiem wynika z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 160, poz. 1080 z późn. zm.), wynagrodzenie roczne jest wypłacane z wyodrębnionych na ten cel środków na wynagrodzenia. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, wynagrodzenie roczne wypłaca się, z zastrzeżeniem ust. 3, nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku kalendarzowego następującego po roku, za który przysługuje to wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż stanowisko Zakładu w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu:

* wynagrodzeń pracowników na stanowiskach nierobotniczych, o ile zostały wypłacone do dnia 28 danego miesiąca - w poszczególnych miesiącach roku 2010, za które były należne,

* wynagrodzeń pracowników na stanowiskach robotniczych, o ile zostały wypłacone do dnia 10 miesiąca następnego, w poszczególnych miesiącach 2010 r., za które były należne,

* dodatkowego wynagrodzenia rocznego, przewidzianego w art. 5 ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej, o ile zostało wypłacone nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku kalendarzowego następującego po roku, za który przysługuje to wynagrodzenie - w roku 2010,

* premii dodatkowej za realizację zadań dodatkowych wypłaconej w roku 2011 - w momencie wypłaty

o jest prawidłowe.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z art. 15 ust. 7 u.p.d.o.p., przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jednakże stosownie do art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ww. ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek o jakich mowa we wniosku stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d u.p.d.o.p.

Zatem składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w przypadku wypłaty lub postawienia do dyspozycji wynagrodzenia w miesiącu następnym, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, pod warunkiem ich zapłaty najpóźniej do 15 dnia miesiąca, w którym wynagrodzenie zostało pracownikowi wypłacone (postawione do dyspozycji), zgodnie z art. 15 ust. 4h pkt 2 u.p.d.o.p.

Jeżeli natomiast, wypłata (postawienie do dyspozycji) wynagrodzenia nastąpi w miesiącu następnym, a pracodawca dokona wpłaty składek w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, składki te mogą być kosztem uzyskania przychodu dopiero w miesiącu ich faktycznej zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p.).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, należy zauważyć, iż skoro wynagrodzenia dla pracowników na stanowiska robotniczych za miesiąc XI 2010 r. wypłacone zostały w miesiącu grudniu 2010 r., to składki od tych wynagrodzeń winny być zapłacone do 15 grudnia 2010 r. by mogły stanowić koszt uzyskania przychodów tego miesiąca. Natomiast, jak wynika z opisu stanu faktycznego, składki te płacone są 5 stycznia 2011 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż stanowisko Zakładu odnośnie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu:

* składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez Zakład) i Fundusz Pracy zapłaconych do 15 stycznia 2011 r. od wynagrodzeń wypłaconych w XII 2010 r. (tj. wynagrodzeń pracowników na stanowiskach nierobotniczych za XII) - w roku 2010,

* składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez Zakład) i Fundusz Pracy dotyczących poprzedniego roku tj. 2010 zapłaconych po 15 stycznia 2011 r. od wynagrodzeń wypłaconych w 2011 r., tj. wynagrodzeń pracowników na stanowiskach robotniczych za XII), dodatkowego wynagrodzenia rocznego, premii dodatkowych - w roku 2011.

o jest prawidłowe,

natomiast stanowisko Zakładu odnośnie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu:

* składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez Zakład) i Fundusz Pracy dotyczących wynagrodzeń pracowników na stanowiskach robotniczych za XI

o jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.