IBPBI/2/423-1226/08/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 23 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy:

* wniesienie przez Spółkę Nieruchomości do poszczególnych spółek komandytowych będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki,

* wniesienie wkładu pieniężnego lub aportu przez Spółkę kapitałową (jako drugiego wspólnika) spowoduje powstanie przychodu dla Spółki jako wspólnika spółki komandytowej - jest prawidłowe

W dniu 23 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy:

* wniesienie przez Spółkę nieruchomości do poszczególnych spółek komandytowych będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki,

* wniesienie wkładu pieniężnego lub aportu przez Spółkę kapitałową (jako drugiego wspólnika) spowoduje powstanie przychodu dla Spółki jako wspólnika spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność podstawową w zakresie handlu detalicznego w poszczególnych sklepach rozmieszczonych na terytorium Polski.

W celu prowadzenia działalności między innymi wybudowała nowe obiekty handlowe lub przebudowała zakupione przez siebie budynki adaptując je na obiekty handlowe. Posiadane nieruchomości wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym w przypadku niektórych z nich Spółka dopiero planuje realizację inwestycji budowlanych (o charakterze handlowym lub innym). Spółka po pierwszym stycznia 2009 r. planuje wyodrębnić działalność bezpośrednio związaną z posiadanymi aktywami nieruchomościowymi.

Każda z nieruchomości zostanie wniesiona do odrębnego podmiotu będącego spółką osobową, lub nieruchomości wykorzystywane w działalności handlowej będą wniesione do jednego podmiotu, zaś nieruchomości o charakterze inwestycyjnym do innych.

Tym samym stworzona zostanie przejrzysta struktura własnościowa dla poszczególnych nieruchomości, która ułatwi kontrolowanie poszczególnych inwestycji oraz pozyskiwanie środków finansowych na ich ewentualne prowadzenie lub kontynuowanie budowy (adaptacji). Spółka planuje dokonać powyższych czynności w odniesieniu do nieruchomości składających się, w zależności od konkretnej nieruchomości, z:

* prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie są zabudowane lub na których posadowione są budynki handlowe oraz budowle stanowiące infrastrukturę pomocniczą dla budynków handlowych;

* prawa wieczystego użytkowania gruntów na których posadowione zostały budowle w postaci parkingów lub dróg wewnętrznych;

* prawa własności gruntów, które nie są zabudowane lub na których posadowione są budynki handlowe oraz budowle stanowiące infrastrukturę pomocniczą dla budynków handlowych;

* prawa własności gruntów na których posadowione zostały budowle w postaci parkingów lub dróg wewnętrznych;

* prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkiem przez podmiot trzeci;

* udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów, które nie są zabudowane lub na których posadowione są budynki handlowe oraz budowle stanowiące infrastrukturę pomocniczą dla budynków handlowych.

Spółka zamierza przystąpić do spółek osobowych - spółek komandytowych. Spółka będzie komandytariuszem poszczególnych spółek komandytowych. Udziały w spółkach komandytowych Spółka zamierza pokryć wkładem pieniężnym bądź niepieniężnym w postaci Nieruchomości. Spółka rozważa również możliwość wniesienia Nieruchomości w terminie późniejszym, po powstaniu spółki osobowej w celu podniesienia wkładu do spółki osobowej.

Spółka przewiduje, iż w zależności od charakteru danego składnika majątkowego nieruchomość alternatywnie:

* zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiąc element majątku podlegający amortyzacji dla celów podatkowych lub

* nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej

(stanowiąc tym samym zapas/towar handlowy). Drugi wspólnik spółki komandytowej ("Spółka kapitałowa") obejmie swój udział poprzez wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego i będzie pełnił funkcję komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej dalej jako "ustawa o CIT") wniesienie wkładu do spółki komandytowej w postaci składników majątkowych jest neutralne podatkowo. Wniosek taki wynika bezpośrednio z treści przepisów ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-8/08/SD/KAN-3279/12/07). Należy zgodzić się z taką interpretacją, iż art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, niezależnie od tego, co będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego, w tym wymienione w stanie faktycznym nieruchomości nie będzie miał zastosowania.

W ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h.") przewidziano dwa rodzaje spółek handlowych, tj. spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. do spółek kapitałowych Spółka zalicza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Natomiast stosownie do art. 4 § 1 pkt 2 tej ustawy spółki osobowe to: spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne. W myśl przepisów k.s.h. spółki osobowe, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiadają osobowości prawnej.

Za przychód podlegający opodatkowaniu w świetle przywołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT uważa się wyłącznie nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie określa, że odnosi się on wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej spółką kapitałową (np. spółka komandytowa) nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego taki aport przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o CIT przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT powstaje w dniu:

* zarejestrowania spółki kapitałowej albo

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Po analizie przepisów k.s.h. Spółka stwierdziła, że pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 k.s.h.) oraz spółki akcyjnej (art. 302 k.s.h.), a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 k.s.h.). Skoro zatem w spółce osobowej, co do zasady nie ma kapitału zakładowego, art. 12 ust. 1b ustawy o CIT, a w konsekwencji art. 12 usl.1 pkt 7 ustawy o CIT, nie powinien mieć zastosowania.

W rezultacie skutkować to będzie brakiem możliwości jego opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, co prowadzić będzie do stwierdzenia, iż wniesienie aportu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.

Spółka podkreśla, że powyższy pogląd, zgodnie z którym wniesienie wkładu do spółki komandytowej (czy w szerszym zakresie, do spółki osobowej) nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego przychodu podlegającego opodatkowaniu znajduje odzwierciedlenie w powszechnie prezentowanej praktyce organów podatkowych. Takie stanowisko zaprezentował również m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2008 r., IP-PB3-423-242/08-2/PS,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2008 r., IP-PB3/423-1396/08-2/MS,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2008 r., ILPB3/423-490/08-2/MM,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów), w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2007 r. (Sygn. IP-PB3-423-211/07-3/MS),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów), w piśmie z dnia 5 grudnia 2007 r. (Sygn. IP-PB3-423-183/07-2/MŚ),

* Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w piśmie z dnia 25 czerwca 2007 r. (Sygn. 1471/DPR2/423-40/07/AB).

Prawidłowość stanowiska prezentowanego powyżej, tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki komandytowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie "spółce" dodano wyraz "kapitałowej".

Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (Druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT polegała na "wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej. Ponadto jak wyjaśnił projektodawca "udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce komandytowo-akcyjnej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał".

Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o CIT jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych - z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

Neutralność podatkowa z punktu widzenia ustawy o CIT będzie zachowana również w przypadku wniesienia przez drugiego wspólnika wkładu pieniężnego do spółki komandytowej. Czynność taka na gruncie obowiązujących przepisów nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla pozostałych wspólników.

Biorąc pod uwagę fakt, iż spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej (jako osobowa spółka handlowa), z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W konsekwencji, na moment wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki komandytowej dodatkowo powinna zostać rozważona kwestia powstania przychodu podatkowego w samej spółce komandytowej, co poprzez odpowiednią alokację jej przychodów i kosztów mogłoby teoretycznie spowodować powstanie przychodu u jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodów od osób prawnych z tytułu dochodów osiąganych przez spółki osobowe, których są wspólnikiem.

W świetle przepisów k.s.h., w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane dla spółki w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Wspólnik ma tylko nieoznaczony ułamkowo udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną. Oznacza to tym samym, że wniesienie wkładu przez wspólnika nie spowoduje przysporzenia majątkowego po stronie pozostałych wspólników, a co za tym idzie - nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 5 ustawy o CIT.

W rezultacie, zdaniem Spółki dla niej jako wspólnika spółki komandytowej na moment wniesienia wkładu pieniężnego przez innego wspólnika (tu: Spółka kapitałowa) nie powstanie przychód podatkowy.

Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 12 grudnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-211/07-31/MS) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 26 marca 2008 r..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż określenie "spółka osobowa" regulują postanowienia art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, a nie jak wskazano w stanowisku " art. 4 § 1 pkt 2".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.