IBPBI/2/423-1220/08/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

* wniesienie przez Spółkę Nieruchomości do poszczególnych Spółek komandytowych będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki,

* ewentualne wniesienie wkładu pieniężnego lub aportu przez Spółkę kapitałową (jako drugiego Wspólnika) spowoduje powstanie przychodu dla Spółki jako wspólnika spółki komandytowej

- jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2008 r. został złożony do tut. BKIP wniosek Podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

* wniesienie przez Spółkę nieruchomości do poszczególnych Spółek komandytowych będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki,

* ewentualne wniesienie wkładu pieniężnego lub aportu przez Spółkę kapitałową (jako drugiego Wspólnika) spowoduje powstanie przychodu dla Spółki jako wspólnika spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem, którego właścicielem jest Spółka X S.A. - 100% udziałów.

Spółka jest obecnie właścicielem kilku nieruchomości składających się, w zależności od rodzaju nieruchomości, z:

(i) prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz własnością posadowionych na nim budynków i budowli,

(ii) ok. 30% udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów wraz z udziałem we własności budynku oraz budowli posadowionych na tym gruncie,

(iii) udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych,

(iv) własności wydzielonych lokali użytkowych z udziałem we własności gruntu oraz

(v) prawa własności gruntu wraz z znajdującymi się na nim budynkami i budowlami (dalej jako "Nieruchomości").

W ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie po pierwszym stycznia 2009 r. planowane jest wyodrębnienie działalności bezpośrednio związanej z posiadanymi aktywami nieruchomościowymi, poprzez utworzenie spółek osobowych - spółek komandytowych. Każda z Nieruchomości zostanie wniesiona do odrębnego podmiotu będącego spółką osobową, lub nieruchomości wykorzystywane w działalności handlowej będą wniesione do jednego podmiotu, do innych zaś nieruchomości o charakterze inwestycyjnym. Tym samym stworzona zostanie przejrzysta struktura własnościowa dla poszczególnych nieruchomości w ramach spółek należących do Grupy, która ułatwi kontrolowanie poszczególnych inwestycji oraz pozyskiwanie środków finansowych na ich ewentualne prowadzenie lub kontynuowanie budowy (adaptacji).

W związku z powyższym, Spółka zamierza przystąpić i dokonać wniesienia posiadanych Nieruchomości do spółek osobowych - spółek komandytowych. Spółka będzie komandytariuszem lub komplementariuszem poszczególnych spółek komandytowych. Udziały w spółkach komandytowych Spółka zamierza pokryć wkładem pieniężnym bądź niepieniężnym w postaci Nieruchomości. Spółka rozważa również możliwość wniesienia Nieruchomości w terminie późniejszym po powstaniu spółki osobowej w celu podniesienia wkładu do spółki osobowej.

Spółka przewiduje, iż w zależności od charakteru danego składnika majątkowego Nieruchomość alternatywnie:

(i) zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiąc element majątku podlegający amortyzacji dla celów podatkowych lub

(ii) nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (stanowiąc tym samym zapas/towar handlowy).

Drugi Wspólnik spółki komandytowej ("Spółka kapitałowa") obejmie swój udział poprzez wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego i będzie pełnił funkcję odpowiednio komplementariusza lub komandytariusza (w zależności od funkcji spełnianej przez Spółkę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie kwestii braku przychodu dla niego z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę aportu niepieniężnego do spółki komandytowej:

Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p.") wniesienie wkładu do spółki komandytowej w postaci składników majątkowych jest neutralne podatkowo. Wniosek taki wynika bezpośrednio z treści przepisów ustawy o p.d.o.p.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretację indywidualną z dnia 27 marca 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB3/423-8/08/SD/KAN-3279/12/07): "ponieważ wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej wniesiony zostanie do spółki osobowej, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych".

Zdaniem Spółki należy zgodzić się z taką interpretacją art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., niezależnie od tego, co będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego, w tym wymienione w stanie faktycznym Nieruchomości.

W ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h.") przewidziano dwa rodzaje spółek handlowych, tj. spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. do spółek kapitałowych zaliczamy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Natomiast stosownie do art. 4 § 1 pkt 2 tej ustawy spółka osobowa to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna. W myśl przepisów k.s.h. spółki osobowe, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiadają osobowości prawnej.

Za przychód podlegający opodatkowaniu w świetle przywołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. uważa się wyłącznie nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie określa, że odnosi się on wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej spółką kapitałową (np. spółka komandytowa) nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego taki aport przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. powstaje w dniu:

- zarejestrowania spółki kapitałowej albo

- wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

- wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Po analizie przepisów k.s.h. Spółka stwierdza, że pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 k.s.h.), oraz spółki akcyjnej (art. 302 k.s.h.) a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 k.s.h.). Skoro zatem w spółce osobowej, co do zasady nie ma kapitału zakładowego, art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p., a w konsekwencji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., nie powinien mieć zastosowania.

W rezultacie skutkować to będzie brakiem możliwości jego opodatkowania na podstawie art. 12. ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., co prowadzić będzie do stwierdzenia, iż wniesienie aportu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższy pogląd, zgodnie z którym wniesienie wkładu do spółki komandytowej (czy w szerszym zakresie, do spółki osobowej) nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego przychodu podlegającego opodatkowaniu znajduje odzwierciedlenie w powszechnie prezentowanej praktyce organów podatkowych. Poniżej Spółka prezentuje stanowiska, które jej zdaniem potwierdzają prawidłowość przyjętego na wstępie stanowiska. Takie stanowisko zaprezentował m.in.:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2008 r., IP-PB3-423-242/08-2/PS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2008 r., IPPB3/423-1396/08-2/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2008 r., ILPB3/423-490/08-2/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów), w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-211 /07-3/MS),

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów), w piśmie z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-183/07-2/MŚ),

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. 1471/DPR2/4 23-40/07/AB).

Prawidłowość stanowiska prezentowanego powyżej, tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki komandytowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o p.d.o.p. (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie "spółce" dodano wyraz "kapitałowej".

Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (Druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. polegała na "wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej". Ponadto jak wyjaśnił projektodawca "udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce komandytowo-akcyjnej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał".

Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o p.d.o.p. jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych - z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

Podsumowując zdaniem Spółki w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wniesienie przez Spółkę danej Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie kwestii braku przychodu dla niego jako wspólnika spółki komandytowej na moment wniesienia wkładu pieniężnego lub wkładu niepieniężnego przez drugiego Wspólnika (Spółkę kapitałową) do spółki komandytowej.

Neutralność podatkowa z punktu widzenia ustawy o p.d.o.p. będzie zachowana również w przypadku wniesienia przez drugiego wspólnika wkładu pieniężnego do spółki komandytowej. Czynność taka na gruncie obowiązujących przepisów nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla pozostałych wspólników.

Biorąc pod uwagę fakt, iż spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej (jako osobowa spółka handlowa), z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W konsekwencji, na moment wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki komandytowej dodatkowo powinna zostać rozważona kwestia powstania przychodu podatkowego w samej spółce komandytowej, co poprzez odpowiednią alokację jej przychodów i kosztów mogłoby teoretycznie spowodować powstanie przychodu u jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów osiąganych przez spółki osobowe, których są wspólnikiem.

W świetle przepisów k.s.h., w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane dla spółki w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z wspólników. Wspólnik ma tylko nieoznaczony ułamkowo udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną. Oznacza to tym samym, że wniesienie wkładu przez wspólnika nie spowoduje przysporzenia majątkowego po stronie pozostałych wspólników, a co za tym idzie - nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 5 ustawy o p.d.o.p.

W rezultacie, zdaniem Spółki, dla niej jako wspólnika spółki komandytowej na moment wniesienia wkładu pieniężnego przez innego wspólnika (tu: Spółka kapitałowa) nie powstanie przychód podatkowy.

Takie stanowisko, zdaniem Spółki, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 12 grudnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-211/07-3/MS), oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 26 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-244/08/SD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż określenie "spółka osobowa" regulują postanowienia art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, a nie jak wskazano w stanowisku " art. 4 § 1 pkt 2".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.