IBPBI/2/423-1218/08/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie świadectw pochodzenia i uiszczonych opłat zastępczych, wynikających z ustawy - Prawo energetyczne - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie świadectw pochodzenia i uiszczonych opłat zastępczych, wynikających z ustawy - Prawo energetyczne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 (świadectwo wytworzenia energii w odnawialnym źródle energii - dalej: świadectwa pochodzenia), albo uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2 tej ustawy.

Z kolei na podstawie art. 9a ust. 8 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia z kogeneracji, o których mowa w art. 91 ust. 1 ustawy (potwierdzenie wytworzenia energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji, czyli równoczesnym wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu technologicznego), dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w ust. 8a ustawy - Prawo energetyczne. Opłaty zastępcze, o których mowa powyżej, stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 14 sierpnia 2008 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej oraz zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii (Dz. U. Nr 156, poz. 969) obowiązek uzyskania i przedstawienia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki do umorzenia świadectw pochodzenia albo uiszczenia opłaty zastępczej uznaje się za spełniony, jeżeli za dany rok udział ilościowy sumy energii elektrycznej wynikającej ze świadectw pochodzenia, które przedsiębiorstwo energetyczne przedstawiło do umorzenia, lub z uiszczonej przez przedsiębiorstwo energetyczne opłaty zastępczej, w wykonanej całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej przez to przedsiębiorstwo odbiorcom końcowym wynosi nie mniej niż 7% w 2008 r..

Artykuł 9e ust. 6 Prawa energetycznego stanowi, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538), czyli prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości (...) określonych rodzajów energii.

W związku z powyższym Spółka jako sprzedawca energii odbiorcom końcowym zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki odpowiednią ilość świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji (dalej łącznie nazywanych świadectwami pochodzenia). Również Spółka może nabyć świadectwa pochodzenia w celach handlowych by je potencjalnie z zyskiem sprzedać na rynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wydatki na nabycie świadectw pochodzenia należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich i rozpoznać koszt w roku, w którym rozpoznano przychód ze sprzedaży energii elektrycznej do końcowego odbiorcy, czy też przedmiotowych wydatków nie można w sposób bezpośredni powiązać z przychodami ze sprzedaży energii i jako koszty pośrednie należy je ująć w dacie ich poniesienia.

Czy wydatek związany z uiszczeniem opłaty zastępczej należy rozpoznać identycznie jak wydatek na nabycie świadectw pochodzenia.

Zdaniem Spółki ujęcie podatkowe świadectwa pochodzenia uzależnione jest od klasyfikacji tego instrumentu. Z art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.), czyli prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości (...) określonych rodzajów energii. Definicja ta jest tożsama z definicją instrumentu finansowego niebędącego papierem wartościowym, określoną w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.). Do przepisów tej ustawy odnosi się, w kwestii określenia pojęcia pochodnych instrumentów finansowych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 13). Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż świadectwa pochodzenia energii są pochodnymi instrumentami finansowymi (sygn. II FSK 558/07).

Zgodnie z art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - określanej dalej skrótem "ustawa o p.d.o.p."), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego zdaniem Spółki zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Taka interpretacja jest spójna również przy uwzględnieniu zróżnicowanych strategii przedsiębiorstw energetycznych dotyczących obrotu świadectwami pochodzenia. Nabyte przez Spółkę świadectwo pochodzenia może być nabyte w celu umorzenia i wypełnienia obowiązku ustawowego lub w celach spekulacyjnych. Dodatkowo przeznaczenie nabytego świadectwa pochodzenia może ulec w ciągu roku zmianie (w zależności od kształtowania się warunków rynkowych).

Zatem koszty nabycia świadectw pochodzenia można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio:

* w przypadku przedstawienia ich do umorzenia - w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów, czyli w momencie złożenia wniosku do Prezesa URE o umorzenie świadectw pochodzenia wraz z dokumentem wydanym przez Towarową Giełdę Energii o posiadanych prawach majątkowych ze świadectw pochodzenia. Samo umorzenie zgłoszonych świadectw pochodzenia przez Prezesa URE jest czynnością czysto administracyjną i obojętną podatkowo lub

* w momencie ich odpłatnego zbycia.

W katalogu wydatków nie będących kosztem uzyskania przychodów, tj. art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., ustawodawca nie odnosi się do kosztów związanych z opłatą zastępczą. Argumenty przemawiające za tym, aby zaliczyć opłatę zastępczą do kosztów pośrednich mogą być następujące:

* poniesienie kosztu w postaci opłaty zastępczej jest czynnością wtórną względem osiągniętego przychodu, a związek kosztu z przychodem jest czysto rachunkowy (uwzględnienie wielkości sprzedaży we wzorze na wysokość opłaty zastępczej),

* podobny moment rozliczenia kosztu, co w przypadku świadectw pochodzenia (zaliczenie opłaty zastępczej do kosztów bezpośrednich sprzedaży energii mogłoby spowodować manipulowanie kosztami poprzez wybór sposobu wywiązania się z ustawowego obowiązku: umorzenie świadectw pochodzenia lub zaplata opłaty zastępczej).

Ponadto, większość ostatnio wydanych interpretacji przedstawia stanowisko, iż przedmiotowych wydatków nie można w sposób bezpośredni powiązać z przychodami ze sprzedaży energii i jako koszty pośrednie należy je ująć w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.). Zastosowanie znajdują tutaj przepisy ustawy o rachunkowości.

Podobne stanowisko zaprezentowano m.in. w następujących interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2008 r. Nr ITPB3/423-214a/07/AT,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2008 r. Nr ITPB3/423-38/08/AM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2008 r. Nr ILPB3/423-65/08-2/MM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2008 r. Nr IBPB3/423-459/08/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.