IBPBI/2/423-1217/09/AM - Powstanie przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zredukowania przez wierzyciela spółki odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej spłaty zobowiązania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu do tut. Organu 5 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych redukcji części odsetek od zobowiązań - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych redukcji części odsetek od pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka nabyła w przeszłości towary i usługi, z tytułu których powstały zobowiązania do zapłaty ceny (Zobowiązania główne). Od części przeterminowanych zobowiązań głównych kontrahenci naliczyli odsetki za zwłokę.

Niektóre wierzytelności wobec Spółki przysługujące kontrahentom z tytułu Zobowiązań głównych, wraz z wierzytelnościami z tytułu odsetek za zwłokę, nabył inny podmiot, który jest obecnie wierzycielem Spółki z tego tytułu (Wierzyciel). Wierzyciel naliczył również Spółce dalsze odsetki za zwłokę od Zobowiązań głównych.

Wierzyciel jest wobec Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.).

Spółka częściowo uregulowała Zobowiązania główne wobec Wierzyciela. Pozostała część Zobowiązań głównych zostanie uregulowana w niedalekiej przyszłości. Spółka nie będzie najprawdopodobniej posiadać jednak środków finansowych pozwalających na spłatę pozostałych zobowiązań z tytułu odsetek (lub ich części). Ze względu na brak majątku Spółka planuje stopniowo zakończyć działalność.

W związku z zaistniałą sytuacją Spółka rozważa wystąpienie do Wierzyciela o częściową redukcję odsetek przysługujących mu od Spółki z tytułu zwłoki w spłacie Zobowiązań głównych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy redukcja odsetek do niższego poziomu wiąże się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (p.d.o.p.).

Zdaniem Wnioskodawcy, redukcja odsetek do niższego poziomu nie wiąże się z powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

Możliwość dokonania takiej redukcji stanowi wyraz zasady swobody umów w kształtowaniu stosunków pomiędzy kontrahentami i jest uzasadniona okolicznościami zewnętrznymi. Fakt, że Spółka nie będzie wkrótce posiadać majątku i planuje stopniowe zakończenie swojej działalności może oznaczać dla Wierzyciela istotne trudności z realizacją jego roszczeń. Mając na uwadze, że przeważająca część Zobowiązań głównych została lub zostanie w najbliższej przyszłości przez Spółkę uregulowana, strony uznały za zasadne dokonanie redukcji odsetek do niższej wysokości.

Wartość zredukowanych odsetek nie będzie stanowiła dla Wierzyciela przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., a po stronie Spółki - kosztu podatkowego. Jednocześnie wartość zredukowanych odsetek nie będzie też stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., gdyż Spółka w rzeczywistości nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego

Powyższy wniosek wynika z regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., które konstytuują tzw. kasową metodę traktowania odsetek dla celów podatkowych. Zgodnie z tymi przepisami, tylko odsetki zapłacone oraz skapitalizowane wywołują skutki podatkowe (tzn. są rozpoznawane jako przychód lub koszt podatkowy). Konsekwentnie, odsetki jedynie naliczone, lecz nie zapłacone są neutralne podatkowo, tj. nie stanowią przychodu wierzyciela oraz kosztu uzyskania przychodu dłużnika. Skutkiem redukcji odsetek będzie więc brak możliwości zaliczenia przez Spółkę wartości zredukowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zredukowane odsetki nie były zapłacone - nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Redukcja odsetek nie powinna natomiast wpłynąć na wysokość przychodów Spółki. Z kasowej zasady traktowania odsetek dla celów podatkowych wynika bowiem również, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p. zalicza się m.in. wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów (z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy). Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. (statuujące kasową zasadę rozpoznawania odsetek dla celów podatkowych) stanowią bowiem regulację szczególną wobec normy wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-591/08-2/JB). Organ podatkowy potwierdził, że w przypadku redukcji odsetek od zobowiązań handlowych nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) u.p.d.o.p. i uznał za prawidłowe następujące stanowisko zaprezentowane przez podatnika:

"Zastosowanie metody kasowej opodatkowania odsetek należności i zobowiązań ma zastosowanie również do podatników prowadzących działalność gospodarczą gdyż ustawodawca nie dokonał rozróżnienia na odsetki związane i niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to zatem w każdym przypadku obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu odsetek w dacie ich otrzymania. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT stanowi więc lex specialis do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT który za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższych względów w przypadku zwolnienia Spółki z zapłaty odsetek nie ma zastosowania także przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy CIT, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Odmienna interpretacja stanowiłaby nieuprawnioną modyfikację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy CIT ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nie otrzymanych odsetek, w tym od umorzonych odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązania pieniężnego."

Spółka dodaje, że naliczenie odsetek za zwłokę jest prawem wierzyciela, nie zaś jego obowiązkiem. Oznacza to, że wierzyciel może zrezygnować z naliczania odsetek za zwłokę. W takiej sytuacji po jego stronie nie powstanie z tego tytułu żaden przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p., a po stronie dłużnika - żaden koszt podatkowy (odsetki nigdy nie zostaną zapłacone, bowiem nie były nawet naliczane) ani też przychód podatkowy. Powyższy wniosek potwierdza interpretacja z 3 marca 2008 r. (sygn. ITPB3/423-17/08/DK). W odpowiedzi na zapytanie podatnika, czy w przypadku rezygnacji wierzyciela z naliczania odsetek za zwłokę powstaje po stronie dłużnika przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał:

"Zatem jeżeli nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Odstąpienie od naliczania odsetek związanych z należnościami albo zobowiązaniami Spółki nie rodzi żadnych skutków prawnych - wierzyciel rezygnuje po prostu z możliwości dochodzenia odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego. (...) nie ma podstaw, aby zaniechanie przez wierzyciela naliczania odsetek, traktować jako uzyskane przez Spółkę przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana z góry rezygnacja wierzyciela z naliczania dłużnikowi odsetek za zwłokę może mieć analogiczny skutek ekonomiczny jak sytuacja, w której odsetki są ustalone na poziomie wyższym, a następnie następuje ich redukcja do niższej wysokości. W obu przypadkach skutkiem jest efektywne zmniejszenie zobowiązań dłużnika oraz należności wierzyciela. Z tego względu również skutki podatkowe powinny być w obu sytuacjach takie same. Nie jest bowiem uzasadnione odmienne traktowanie sytuacji podatkowej dłużnika zobowiązanego do zapłaty odsetek za zwłokę tylko w zależności od tego, w którym momencie strony postanowią ostatecznie określić wysokość odsetek lub ich brak.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że w wyniku redukcji odsetek nie powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. Jedynym skutkiem w p.d.o.p. będzie dla niego brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zredukowanych odsetek, które nie zostały zapłacone.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654. z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 ustawy o p.d.o.p., określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W myśl art. 12 ust. 6a ustawy o p.d.o.p. wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny", przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego należy uznać, iż pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W tym miejscu należy się zgodzić ze Spółką, iż powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa wystąpienie do wierzyciela o częściową redukcję odsetek z tytułu zwłoki w spłacie zobowiązań głównych. Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o p.d.o.p. oraz przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy dojdzie do częściowej redukcji odsetek będziemy mieć do czynienia z powstawaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, co wprost wynika z powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Nieodpłatnym (częściowo odpłatnym) świadczeniem, o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takie w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem odstąpienie (redukcja) przez wierzyciela od dochodzenia części odsetek od zobowiązań stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowi różnica pomiędzy wysokością odsetek naliczonych pierwotnie a wysokością odsetek po redukcji.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, iż uzyskany w wyniku redukcji odsetek przychód jest podatkowo obojętny w związku z uregulowaniem zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. należy zwrócić uwagę, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych, związanych z opodatkowaniem odsetek (w tym od pożyczek /kredytów). Przepisy te w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak:

Wartość zredukowanych odsetek jako przychód nie mieści się zakresowo ani w art. 12 ust. 4 pkt 1 ani w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Z tego też tytułu nie można zgodzić się z poglądem aby częściowa redukcja odsetek od zobowiązań mogła być, jak twierdzi Spółka, obojętna podatkowo. Okoliczność bowiem, że umorzone (zredukowane) odsetki nie są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu częściowej redukcji odsetek. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż redukcja odsetek nie wiąże się z żadnym przysporzeniem majątkowym, świadczeniobiorca osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do redukcji nie doszło. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, należy uznać rezygnację z części zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie określonej korzyści w skali globalnej majątku Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.