IBPBI/2/423-1213/12/CzP - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej czynszu inicjalnego wynikającego z zawartej umowy leasingu operacyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu do BKIP 24 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego, wynikającego z zawartej umowy leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego, wynikającego z zawartej umowy leasingu operacyjnego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1213/12/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 14 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na wynajmie lokali użytkowych znajdujących się w budynkach, których jest właścicielem. W miesiącu marcu zawarła umowę leasingu operacyjnego z X na leasing samochodu osobowego na okres 48 miesięcy. Samochód jest wykorzystany w działalności gospodarczej Spółki. Umowa spełnia warunki pozwalające zaliczyć w koszty uzyskania przychodu ponoszone opłaty leasingowe (zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zawarta umowa leasingu samochodu zobowiązuje Spółkę do uiszczenia następujących opłat:

* czynsz inicjalny płatny w chwili zawarcia umowy,

* czynsz "0" płatny w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego,

* 47 jednakowych rat leasingowych płatnych w odstępach miesięcznych od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez Leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy leasingu. Czynsz "0" stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu. W księgach rachunkowych umowa leasingu została zakwalifikowana zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Spółka nie stosuje uproszczeń wynikających z art. 4 ust. 4 ww. ustawy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (wpływ do tut. BKIP 14 grudnia 2012 r.) Spółka wskazała, iż umowa leasingu samochodu została zakwalifikowana dla celów rachunkowych zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, tj. suma czynszu inicjalnego i części kapitałowej pozostałych opłat leasingowych odnoszona jest w koszty rachunkowe poprzez amortyzację proporcjonalnie w równych ratach miesięcznych przez cały okres trwania umowy leasingu. Ponadto, zgodnie z uzyskaną informacją finansujący (X) nie korzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynsz inicjalny może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w równych ratach przez cały okres trwania umowy leasingowej.

Zdaniem Spółki, zawarta umowa leasingu dotyczy samochodu osobowego wykorzystywanego w Jej działalności operacyjnej. W związku z powyższym, poniesione opłaty leasingowe jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dzieli koszty na bezpośrednie i pośrednie. Opłaty leasingowe nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach, lecz ich poniesienie warunkuje możliwość korzystania z samochodu. Stanowią więc koszty pośrednie. W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z tym, iż czynsz inicjalny trzeba ponieść w chwili zawarcia umowy i odpowiada on kosztom poniesionym przez leasingodawcę związanym z doprowadzeniem do zawarcia umowy, to należy go odnieść do całego okresu trwania umowy, tj. do okresu 48 miesięcy i całą jego wartość odpisywać w koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie w równych 48 ratach przez okres 48 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określana dalej skrótem "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego z X, której przedmiotem jest samochód osobowy na okres 48 miesięcy. Samochód jest wykorzystany w działalności gospodarczej Spółki. Umowa spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zawarta umowa leasingu samochodu zobowiązuje Spółkę do uiszczenia następujących opłat:

* czynsz inicjalny płatny w chwili zawarcia umowy,

* czynsz "0" płatny w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego,

* 47 jednakowych rat leasingowych płatnych w odstępach miesięcznych od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez Leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy leasingu. Czynsz "0" stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu. W księgach rachunkowych umowa leasingu została zakwalifikowana zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.); Spółka nie stosuje uproszczeń wynikających z art. 4 ust. 4 ww. ustawy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 10 grudnia 2012 r. (wpływ do tut. Organu 14 grudnia 2012 r.) wskazano ponadto, iż umowa leasingu samochodu została zakwalifikowana dla celów rachunkowych zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, tj. suma czynszu inicjalnego i części kapitałowej pozostałych opłat leasingowych odnoszona jest w koszty rachunkowe poprzez amortyzację proporcjonalnie w równych ratach miesięcznych przez cały okres trwania umowy leasingu. Ponadto, zgodnie z uzyskaną informacją finansujący (X) nie korzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w stanie faktycznym opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci czynszu inicjalnego (w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowy czynsz inicjalny stanowi pośrednie koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka nie stosuje zasady wynikającej z cyt. powyżej art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i ujmuje w księgach rachunkowych czynsz proporcjonalnie w równych ratach miesięcznych przez cały okres trwania umowy leasingu, również podatkowo powinna ująć ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie w równych ratach.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.