IBPBI/2/423-1209/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2011 r. (wpływ do tut. BKIP 29 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód uzyskiwany przez Spółkę z usług serwisowych (nieobjętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy wydzierżawionych maszyn wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli:

* w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy - jest nieprawidłowe,

* w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na części kupione od podmiotów trzecich - jest prawidłowe.

* (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W dniu 23 września 2011 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu BKIP w Lesznie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód uzyskiwany przez Spółkę z usług serwisowych (nieobjętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy wydzierżawionych maszyn wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli:

* w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy,

* w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na części kupione od podmiotów trzecich.

Pismem z dnia 26 września 2011 r. Znak: ILPB4/423-432/11-2/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przekazał przedmiotowy wniosek do tut. BKIP, celem załatwienia zgodnie z właściwością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka uzyskała zezwolenie z dnia 23 września 2008 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zezwolenia udzielono na podstawie art. 16 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zmian.) oraz art. 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 118, poz. 746), w oparciu o rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie przetargów i rokowań oraz kryteriów zamierzeń co do przedsięwzięć gospodarczych, które mają być podjęte przez przedsiębiorców na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 254, poz. 2540), po przeprowadzeniu rokowań przez Zarządzającego Specjalną Strefą Ekonomiczną, utworzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. 88 poz. 397 z późn. zmian.), oraz na podstawie art. 104 kodeksu postępowania administracyjnego. Zezwolenia udzielono na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie strefy:

29.5 - maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe;

28 - wyroby metalowe gotowe,

według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (2004).

Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją na terenie strefy a następnie sprzedażą lub dzierżawą kombajnów górniczych. W związku z gabarytami produkowanych maszyn, kombajny przewożone są w częściach a ich montaż odbywa się u kontrahenta (pod ziemią).

W celu zachowania ciągłej pracy sprzedanych (dzierżawionych) kombajnów u kontrahenta wraz z maszyną górniczą wysyłane są również części zamienne wyprodukowane na terenie strefy lub zakupione jako towary handlowe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności wykonuje m.in. usługi serwisowe polegające na naprawie maszyn, urządzeń wyprodukowanych przez Spółkę na terenie strefy, a następnie sprzedanych lub wydzierżawianych do podmiotów trzecich. Niniejsza usługa serwisowa mieści się w PKWiU 29.52.9 i 29.56.9 określonym jako naprawa i konserwacja wyrobów wymienionych w zezwoleniu. Usługi serwisowe wykonywane są na podstawie zawartych umów sprzedaży (dzierżaw) produktów Spółki. Z zawieranych umów sprzedaży (dzierżawy) wynika, iż Spółka zobowiązuje się m.in. do odpłatnego serwisowania przez wskazany w umowie okres czasu sprzedanych (dzierżawionych) produktów oraz do dokonywania napraw gwarancyjnych. Sprzedaż (dzierżawa) produktów wraz z usługą serwisową stanowi kompleksowy przedmiot umowy.

Serwisowanie maszyn polega na sprawdzeniu poprawności działania wszystkich systemów mechanicznych oraz oprogramowania zainstalowanego w celu obsługi maszyny (urządzenia), oraz naprawie w tym na wymianie zużytych bądź uszkodzonych części. W celu wykonania czynności serwisowych serwisanci jadą bezpośrednio do kontrahenta, w którego zakładzie zainstalowana jest dana maszyna (urządzenie). Czynności te mają charakter okresowy przez cały czas trwania umowy. W celu wykonania tych czynności na miejscu u kontrahenta serwisanci Spółki zabierają ze sobą specjalistyczne narzędzia, instrumenty i urządzenia, konieczne do wykonania usługi. Często zdarza się, iż pracownicy Spółki wymieniają w sprzedanym (wydzierżawionym) urządzeniu uszkodzone, zużyte elementy, które są bądź to wyprodukowane na terenie strefy lub są to towary handlowe zakupione przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich. Wynagrodzenie za wykonywaną usługę serwisową składa się z kosztów za części, kosztów dojazdu, stawki godzinowej za wykonaną usługę itp. Naprawa urządzeń dokonywana jest poza terenem strefy tj. u nabywcy, co wynika każdorazowo z zawieranych umów, a podyktowane jest tym, że ze względu na właściwości, duże gabaryty, skomplikowaną budowę i sposób zamontowania, w ogóle nie jest możliwe zdemontowanie maszyny w celu wykonania naprawy, a następnie ponowne zainstalowanie jej pod ziemią. Należy podkreślić, iż świadczenie usług serwisowych ze względu na charakter i warunki pracy maszyn odbywa się z dużą częstotliwością i dotyczy zarówno niewielkich napraw jak i bardziej skomplikowanych. Biorąc pod uwagę bardzo trudne warunki w jakich pracują urządzenia górnicze (praca pod ziemią), ilość zgłaszanych awarii jest bardzo duża, a podatnik musi szybko reagować na takie zgłoszenie. Podatnik zobowiązany jest do usunięcia awarii najczęściej w ciągu 8 lub 24 godzin od jej zgłoszenia. Podatnik nie może sobie pozwolić na niedochowanie terminów zawartych w umowie, które zawierane są w trybie zamówień publicznych. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o zamówieniach publicznych, w przypadku niezrealizowania postanowień umowy podatnik byłby wykluczony z udziału w postępowaniu przetargowym w okresie trzech lat. Niedopuszczenie podatnika do udziału w postępowaniach przetargowych skutkowałoby wykluczeniem podatnika z rynku górniczego, który jest dla Spółki podstawowym rynkiem zbytu.

Spółka w ramach świadczonych usług wykonuje również naprawy gwarancyjne dla sprzedawanych przez siebie urządzeń oraz dla urządzeń wydzierżawianych. W ramach wykonywania napraw gwarancyjnych Spółka ponosi koszty wydanych części wyprodukowanych na terenie strefy lub zakupionych jako towary handlowe, stawek godzinowych, koszty dojazdów itp.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychód uzyskiwany przez Spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy, tj. poza terenem strefy, wydzierżawionych maszyn wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jeżeli:

* w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy,

* w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na nowe towary handlowe (tj. części kupione od podmiotów trzecich).

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, przychód powstały w przypadku usług serwisowych nie objętych gwarancją wykonywanych przy urządzeniach wydzierżawionych, w wyniku których uszkodzony (zużyty) element zostaje wymieniony na nową część wyprodukowaną na terenie strefy należy uznać jako przychód z działalności strefowej. Wykonywana przez Spółkę usługa serwisowa wymaga działania pracowników Spółki polegającego na nieobjętej gwarancją naprawie sprzętu wyprodukowanego i wydzierżawionego przez Spółkę oraz na wymianie w tym urządzeniu uszkodzonej (zużytej) części. Istotą niniejszej usługi serwisowej jest dostarczenie i zamontowanie wyprodukowanego na terenie strefy wyrobu (części zamiennej) w maszynie górniczej. Naprawę polegającą na wymianie uszkodzonego (zużytego) elementu poprzez zainstalowanie nowej części wyprodukowanej na terenie strefy należy uznać, jako działalność prowadzoną w części "u nabywcy" i nie może być potraktowana jako odrębna działalność, prowadzona poza granicami specjalnej strefy ekonomicznej. Naprawa urządzeń dokonywana jest poza terenem strefy tj. "u nabywcy", co stanowi jeden z warunków zawieranych umów i wynika z faktu, że ze względu na ich właściwości, skomplikowaną budowę oraz duże gabaryty nie jest możliwe przewożenie tych urządzeń na teren zakładu (strefy) producenta w celu wykonania naprawy. Należy zatem uznać, iż przychód ze sprzedaży elementu (wymiana uszkodzonej lub zużytej części) wyprodukowanego na terenie strefy, korzysta ze zwolnienia, a tym samym dochód związany z jego zainstalowaniem (stawka godzinowa za wykonaną usługę, koszty dojazdu itp.) nie może być traktowany jako dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Koszty usługi tj. stawka godzinowa, koszty dojazdu, transport itp. są związane z zainstalowaniem elementu. Usługa serwisowa wraz z dostawą nowego elementu wykonywania jest w ramach jednego zlecenia, usługa jest funkcjonalnie powiązana z przedmiotem wykonywanym na terenie strefy (wymieniony element został wyprodukowany na terenie strefy), w ramach zezwolenia i nie może być wykonywana przez inny podmiot na podstawie odrębnego zlecenia. Należy zatem uznać, iż przychód z tytułu usługi serwisowej polegającej m.in. na wymianie uszkodzonego, zużytego elementu na nowy wyprodukowany na terenie strefy podlega w całości (obciążenie godzinowe, koszty przejazdu, części wyprodukowane na terenie strefy itp.) zwolnieniu jako przychód z działalności strefowej, analogicznie jak przychód ze sprzedaży wyrobu, którego ta usługa dotyczy.

Zdaniem Podatnika, przychód z świadczonej przez Spółkę usługi serwisowej nie objętej gwarancją polegającej na zainstalowaniu towaru handlowego, wykonywanej poza terenem strefy w związku z wydzierżawieniem urządzenia wyprodukowanym poza terenem strefy nie będzie podlegał zwolnieniu jako przychód z działalności zwolnionej. Usługa serwisowa nie jest bowiem związana w żaden sposób z przychodem zwolnionym. Przychód z dzierżawy urządzenia wyprodukowanego na terenie strefy nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Ponadto przychód ze sprzedaży towaru handlowego uzyskanego w związku z wykonywaną usługą serwisową w tym wypadku również nie korzysta ze zwolnienia, towar handlowy nie jest bowiem wyprodukowany na terenie strefy, a przychód z dzierżawy urządzenia serwisowanego nie podlega zwolnieniu. W niniejszym przypadku należy zatem uznać, iż przychód w całości uzyskany z usługi serwisowej (obciążenia godzinowe, koszty przejazdu, części tj. towar handlowy) nie korzysta ze zwolnienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z powołanych przepisów wynika zatem konieczność kumulatywnego wystąpienia dwóch przesłanek, a mianowicie działalność gospodarcza musi być prowadzona:

Oznacza to, że dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, chociażby jej zakres wynikał z uzyskanego zezwolenia, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zgodnie z posiadanym zezwoleniem wykonuje na terenie SSE działalność produkcyjną, handlową i usługową. Spółka wykonuje m.in. usługi serwisowe (nieobjęte gwarancją) polegające na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy wydzierżawionych maszyn wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE. W wyniku naprawy Spółka wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy, jaki i na nowe towary handlowe (tj. części kupione od podmiotów trzecich).

Umowa dzierżawy została zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z istoty dzierżawy wynika zatem, że co do zasady, miejscem świadczenia usługi dzierżawy jest miejsce inne niż np. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wydzierżawiającego.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają definicji miejsca świadczenia usługi dzierżawy. W ocenie tut. Organu zasadnym jest posiłkowanie się w takiej sytuacji definicją "miejsca świadczenia usług", jaką zawarto w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), a więc innej niż ustawa o p.d.o.p., ustawie podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Zastrzeżenia o jakich mowa w cytowanym przepisie nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Powołane wcześniej przepisy wskazują jednoznacznie, że dochód Spółki osiągnięty z dzierżawy produktów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest dochodem osiągniętym z działalności prowadzonej poza strefą i jako taki nie powinien korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Jeżeli zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., o czym pisano już wcześniej, uzależnia możliwość zwolnienia dochodu od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek, to spełnienie tylko jednej z nich jest niewystarczające dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody uzyskane z tytułu usług serwisowych (nie objęte gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy wydzierżawionych maszyn wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE, nie będą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., gdyż nie zostaną osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; związane są bowiem z usługą dzierżawy świadczoną poza terenem strefy. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, czy w wyniku naprawy wymienione elementy są częściami wyprodukowanymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej czy też kupione u podmiotów trzecich.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

* czy przychód uzyskiwany przez Spółkę z usług serwisowych (nieobjętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy wydzierżawionych maszyn wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p. jeżeli w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy jest nieprawidłowe,

* czy przychód uzyskiwany przez Spółkę z usług serwisowych (nieobjętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy wydzierżawionych maszyn wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p. jeżeli w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na nowe towary handlowe (tj. części kupione od podmiotów trzecich) jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3-5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.