IBPBI/2/423-1207/09/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 16 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego w związku z wniesieniem przez Spółkę nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego w związku z wniesieniem przez Spółkę nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka realizuje projekt inwestycyjny z zakresu budownictwa mieszkaniowego.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka rozważa wniesienie zbudowanych w ramach projektu nieruchomości (dalej określane zbiorczo: "Nieruchomość") w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki komandytowej (dalej: "Spółka komandytowa"), w której jako wspólnik nabędzie większościowe prawo do udziału w zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie Nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej powoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT").

Zdaniem Spółki, wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zatem, a contrario, nie wywołuje skutków podatkowych wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu):

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej:,k.s.h."), spółkami kapitałowymi, posiadającymi osobowość prawną są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. W związku z powyższym art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT nie ma zastosowania do Spółki komandytowej.

Na brak możliwości stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT w stosunku do spółek osobowych wskazano wyraźnie w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonując wykładni autentycznej powyższych zapisów. Jak stwierdzono: "Udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał".

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w literaturze przedmiotu. Zdaniem L. Błystak zmiana brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT - wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. - miała na celu "jednoznaczne określenie, że odnosi się on do spółek kapitałowych - z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych".

Tym samym - odnosząc się do punktu b) powyżej - należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka wniesie jakiekolwiek składniki majątkowe tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT nie będzie miała zastosowania. Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że nie istnieją żadne inne przepisy Ustawy CIT, które z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej wiązałyby powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego ten wkład niepieniężny (aport).

W świetle powyższego, Spółka stwierdza, że na gruncie Ustawy CIT brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę do opodatkowania spółek kapitałowych wnoszących wkład niepieniężny do spółki osobowej z tytułu wniesienia owego wkładu. W konsekwencji nie ma - zdaniem Spółki - żadnej podstawy prawnej do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych czynności wniesienia do Spółki komandytowej aportu w postaci Nieruchomości.

Stanowisko o braku przychodu w związku z dokonaniem wkładu do spółki osobowej znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3103/08) stwierdził, że "wniesienie (...) wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian ".

Pogląd, w myśl którego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych znajduje również potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych.

Tytułem przykładu można wskazać:

* interpretacje indywidualne Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z dnia 1 lipca 2009 r. (znak: IPPB3/423-231/09-2/MS), z dnia 17 lutego 2009 r. (znak: IPPB3/423-1695/08-2/MS), z dnia 22 grudnia 2008 r. (znak: IPPB3/423-1527/08-2/MS), z dnia 8 września 2008 (znak: IP-PB3-423-960/08-2/MS), z dnia 13 sierpnia 2008 r. (znak: IP-PB3-423-796/08-2/MB), z dnia 28 lipca 2008 r. (znak: IP-PB3-423-654/08-2/MB), z dnia 24 kwietnia 2008 r. (znak: IP-PB3-423-224/08-2/MB),

* interpretacje indywidualne Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - z dnia 1 lipca 2009 r. (znak: ITPB3/423-262a/09/DK), z dnia 10 lutego 2009 r. (znak: ITPB3/423-671/08/DK),

* interpretacje indywidualne Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 15 czerwca 2009 r. (znak: ILPB3/423-232/09-2/MM), z dnia 24 lutego 2009 r. (znak: ILPB3/423-798/08-2/MM), z dnia 20 stycznia 2009 r. (znak: ILPB3/423-697/08-2/HS), z dnia 14 listopada 2008 r. (znak: ILPB3/423-506/08-2/EK), z dnia 13 października 2008 r. (znak: ILPB3/423-457/08-2/EK), z dnia 26 maja 2008 r. (znak: ILPB3/423-150/08-3/HS), z dnia 11 marca 2008 r. (znak; ILPB3/423-16/08-3/HS),

* interpretacje indywidualne Ministra Finansów - działającego poprzez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - z dnia 20 marca 2009 r. (znak: IBPBI/2/423-1220/08/PH, z dnia 2 marca 2009 r. (znak: IBPBI/2/423-1176/08/PC), z dnia 5 stycznia 2009 r. znak: IBPB3/423-904/08/AP), z dnia 30 października 2008 r. (znak: IBPB3/423-686/08/AK).

W związku z powyższym, Spółka zwraca się z prośba o potwierdzenie, że wniesienie do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego - w postaci Nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wniesienie przez Spółkę nieruchomości do spółki osobowej w zamian za udziały spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co potwierdzają następujące argumenty:

* transparentność podatkowa spółki osobowej, której konsekwencją jest podatkowa neutralność relacji pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem,

* odmienna konstrukcja spółki osobowej od spółki kapitałowej, skutkująca odmiennym podatkowo traktowaniem wniesienia wkładu do każdego z typów spółek - za wniesiony do spółki osobowej wkład wspólnik nie otrzymuje udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej treści "ustawa o p.d.o.p."), jak ma to miejsce w spółce kapitałowej.

W myśl przepisu art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. określanej w dalszej treści "k.s.h."), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka osobowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., spółka osobowa nie podlega przepisom tejże ustawy. Opodatkowaniu na podstawie ustawy o p.d.o.p. podlegają natomiast wspólnicy spółki osobowej - w tym spółka, będąca osobą prawną.

Zasady opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowane zostały w art. 5 ustawy o p.d.o.p. W myśl powyższej regulacji przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów. Jako że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami tegoż podatku są jej wspólnicy, pozostaje ona transparentna podatkowo.

Powyższe oznacza, iż co do zasady przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, który jest podatnikiem, a spółką osobową, która nie jest podmiotem w podatku dochodowym od osób prawnych są neutralne z punktu widzenia ustawy o p.d.o.p. Wskazana zasada dotyczy także wniesienia do spółki osobowej wkładu przez jej wspólnika.

Powyższa zasada znajduje potwierdzenie w regulacjach ustawy o p.d.o.p. Art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy stanowi, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Analizę przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. należy zacząć od przeanalizowania przepisów Kodeksu spółek handlowych. Pojęcie kapitału zakładowego występuje tam przede wszystkim w odniesieniu do spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo - akcyjnej.

Zestawiając ze sobą przepisy k.s.h. i ustawy o p.d.o.p. należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej, wspólnik spółki osobowej w zamian za wniesiony wkład, nie otrzymuje praw majątkowych w postaci udziałów lub akcji jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. W przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, wnoszący wkład uzyskuje więc świadczenie, które wypełnia kategorię przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.). Natomiast, gdy Spółka obejmuje udział w spółce osobowej majątek Spółki zostaje tylko przesunięty do innego podmiotu, jednak to Spółka nadal pozostaje podatnikiem dochodu generowanego z wykorzystaniem przesuniętego do spółki osobowej majątku.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych i wyroków sądowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.