IBPBI/2/423-1200/10/PP - Określenie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży przedmiotu aportu wniesionego do spółki jawnej, przekształconej następnie w spółkę z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 20 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży przedmiotu aportu wniesionego do spółki jawnej, która została przekształcona w spółkę z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży przedmiotu aportu wniesionego do spółki jawnej, która została przekształcona w spółkę z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przeznaczonych do sprzedaży. Budowa prowadzona jest na gruncie, który Wnioskodawca nabył w drodze wkładu niepieniężnego, wniesionego przez wspólników - osoby fizyczne. Wniesienie aportu zostało opodatkowane VAT. W umowie spółki wartość wkładu każdego ze wspólników określono odpowiednio do wartości rynkowej nieruchomości, tj. w wysokości 2.000.0000 zł. Nieruchomość została ujęta w ewidencji księgowej Spółki jako towar handlowy, w wartości wynikającej z faktury VAT, dokumentującej nabycie nieruchomości tytułem wkładu.

Aktualnie rozważana jest ewentualność przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikom spółki jawnej przyznane zostaną w wyniku przekształcenia udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, których wartość nominalna uwzględniać będzie wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w przypadku sprzedaży, przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, poszczególnych budynków mieszkalnych wraz z przynależnymi do tych budynków działkami, kosztem uzyskania przychodu będzie również przypadająca proporcjonalnie do powierzchni na poszczególne działki część wartości nieruchomości wniesionej uprzednio do spółki jawnej tytułem wkładu niepieniężnego (nie wyższej, niż wartość rynkowa tej nieruchomości), wskazana w ewidencji księgowej Wnioskodawcy, ustalona na dzień wniesienia wkładu, zgodnie z fakturą VAT dokumentującą wniesienie wkładu.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę z o.o., powstałą w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej, do której aportem wniesiono sprzedawaną nieruchomość, kosztem uzyskania przychodu, rozpoznawalnym w momencie zbycia będzie wartość nominalna udziałów przyznanych wspólnikom w zamian za wniesioną nieruchomość, ustalona na dzień wpisu do rejestru spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia. A zatem w sytuacji, gdy całość kapitału przekształcanej spółki jawnej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wartość nominalna objętych udziałów w spółce kapitałowej będzie odpowiadać wycenie aportu (nieruchomości) dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki jawnej. Wartość ta, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę z o.o. będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu, określany proporcjonalnie do powierzchni sprzedawanych działek.

Ustalony w powyższy sposób koszt uzyskania przychodu odpowiadał będzie również wartości nieruchomości wykazanej jako towar handlowy w ewidencji księgowej spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia, a figurującej uprzednio w ewidencji księgowej spółki jawnej. Przeniesienie tej wartości do ksiąg rachunkowych spółki z o.o. będzie zgodne z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Generalne następstwo prawne związane z przekształceniem przewiduje także art. 553 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Dlatego spółka z o.o. nie dysponuje inną możliwością, niż ustalenie wartości nieruchomości zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji i umowy spółki jawnej. Przedstawiony sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu został potwierdzony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2008 r. Znak IBPB3/423-213/08/JD/KAN-3273/07. Przyjęcie innej metody obliczenia kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. doprowadziłoby do faktycznego opodatkowania majątku otrzymanego przez tą spółkę na pokrycie kapitału zakładowego, a więc do skutku niezgodnego z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - zwanej dalej "k.s.h."). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 k.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 k.s.h.).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, że majątek przekształcanej spółki jawnej staje się majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skutki podatkowe (tzw. sukcesja podatkowa) zostały natomiast unormowane w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym spółka jawna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka kapitałowa ma zamiar sprzedać nieruchomość wniesioną uprzednio do spółki osobowej tytułem wkładu.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych uregulowań odnośnie sposobu ustalania kosztu sprzedaży przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową. W szczególności za koszt uzyskania przychodów nie może zostać uznana, tak jak twierdzi Wnioskodawca, wartość nominalna udziałów przyznanych wspólnikom w zamian za wniesioną nieruchomość, ustalona na dzień wpisu do rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia. Należy zauważyć, że w momencie przekształcenia, wspólnicy spółki jawnej nie dokonują czynności wniesienia aportu do spółki przekształconej. Jak wskazano powyżej, w dniu przekształcenia, majątek przekształcanej spółki jawnej staje się majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W skład tego majątku wchodzi również przedmiotowa nieruchomość. Zatem w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, wspólnicy spółki osobowej nie wnoszą wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów.

Zatem, wobec braku szczegółowych unormowań należy oprzeć się na zasadach ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione trzy warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W myśl ww. art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, spółka z o.o. stanie się sukcesorem wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przekształcanej spółki jawnej. Wśród przejętych praw znajdzie się również prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ewentualną sprzedażą przedmiotu aportu. Należy wyraźnie podkreślić, że prawo do rozpoznania przedmiotowych kosztów powstanie już na etapie funkcjonowania spółki osobowej. Spółka z o.o. przejmie je w drodze sukcesji generalnej. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne, określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

Zatem, wydatki poniesione w ramach prowadzonej w formie Spółki jawnej działalności gospodarczej, będą mogły zostać zaliczone do kosztów tej Spółki pod warunkiem, że ich poniesienie będzie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Z kolei w myśl art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem aportu do spółki jawnej, decydujące znaczenie, dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości, będzie miało jej zakwalifikowanie w prowadzonej przez spółkę jawną pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. jej uznanie za środek trwały, bądź też aktywa obrotowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych winien zadecydować podatnik wnoszący wkład niepieniężny. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do spółki jawnej decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli spółka zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do spółki jawnej, winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać uznana za środek trwały.

Zatem w przypadku, gdyby wniesiona do spółki jawnej, w formie wkładu niepieniężnego, nieruchomość została zakwalifikowana jako środek trwały, jej wartość początkową, w odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną, należałoby ustalić, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do spółki jawnej. Natomiast z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowa nieruchomość zostanie uznana za aktywa obrotowe (towar handlowy), a zatem nie znajdzie zastosowania powołany wyżej art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż reguluje on wyłącznie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego, a nie towaru handlowego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowa nieruchomość zostanie uznana za aktywa obrotowe (towar handlowy). Z tego też względu, nieruchomość wniesiona do spółki jawnej, w charakterze towaru handlowego, winna być wyceniona w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jej nabycia przez wnoszącego wkład wspólnika, powiększonej o poniesione na nią nakłady.

Powyższe regulacje wskazują, ze przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego w spółce jawnej, przez będącą sukcesorem podatkowym spółkę z o.o., będą wydatki poniesione przez wspólników na nabycie przedmiotu aportu, powiększone o ewentualne nakłady poczynione przez spółkę jawną i spółkę z o.o. oraz koszty związane ze sprzedażą.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.