IBPBI/2/423-12/10/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 4 stycznia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 11 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, (dalej: "Spółka") umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 23 września 2008 r. zbyła na rzecz osoby fizycznej (dalej "Nabywca") prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków (dalej: "Nieruchomość"). Część uzgodnionej ceny sprzedaży Nieruchomości w kwocie 6.637.195,89 zł została uregulowana w drodze potrącenia. Jednocześnie Strony postanowiły, iż pozostała część należności zostanie uiszczona w ratach w terminie do 31 marca 2009 r.

Po zawarciu umowy "Spółka M", zastawnik na akcjach Spółki wpisany do księgi akcyjnej jako uprawniony do dywidendy oraz prawa głosu oraz innych praw korporacyjnych z 49,9% akcji Spółki, w dniu 27 października 2008 r. wniosła do sądu cywilnego pozew przeciwko

Spółce i Nabywcy o ustalenie nieważności umowy sprzedaży Nieruchomości.

Powództwo zostało oparte na następujących przesłankach:

* umowa sprzedaży dotyczyła w istocie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) nie zaś nieruchomości i jako taka została zawarta bez wymaganej bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa (tekst jedn. art. 293 pkt 3 Kodeksu Spółek Handlowych) uchwały walnego zgromadzenia,

* uchwała walnego zgromadzenia, wyrażające zgodę na zbycie Nieruchomości jest nieważna z uwagi na jej treść nie odpowiadającą wymogom art. 393 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych przenosząc kompetencje Walnego Zgromadzenia do wydania zgody na Zarząd i Radę Nadzorczą,

* umowa została zawarta z naruszeniem zasad współżycia społecznego w postaci działania przez Zarząd Spółki oraz Nabywcę na szkodę Spółki.

W dniu 19 listopada 2008 r. na wniosek "Spółki M" sąd zabezpieczył powództwo poprzez zakazanie Nabywcy zbywania i obciążania nabytej Nieruchomości, uznając roszczenia powoda za uprawdopodobnione, zaś w dniu 5 lutego 2009 r. Sąd Apelacyjny oddalił zażalenia Spółki oraz Nabywcy na udzielone zabezpieczenie.

W dniu 13 stycznia 2009 r. z powodu między innymi uznania powództwa "Spółki M" za zasadne, Spółka zawarła z Nabywcą Aneks Nr 1 do umowy z dnia 23 września 2008 r., na mocy którego wydłużono terminy płatności pozostałej części należności z tytułu sprzedaży Nieruchomości do końca 2011 r. Aneks, zawierający uzgodnienia dotyczące wydłużenia terminów płatności wskazywał również, że ratę w wysokości 4.940.000 zł powiększoną o kwotę równą opłacie prolongacyjnej Nabywca wpłaci bezpośrednio na konto urzędu skarbowego właściwego dla Spółki tytułem pokrycia zobowiązania z tytułu należnego podatku dochodowego za 2008 r.

W dniu 16 lutego 2009 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o odroczenie terminu zapłaty podatku dochodowego za 2008 r. w ramach pomocy de minimis. Naczelnik przychylił się do wniosku Spółki i odroczył termin płatności podatku do 31 grudnia 2009 r., naliczając jednocześnie opłatę prolongacyjną, która została uiszczona.

W chwili obecnej postępowanie cywilne jest w toku, zaś Spółka zakłada, iż sąd wyda wyrok w którym ustali nieważność umowy z dnia 23 września 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w sytuacji, gdyby sąd cywilny wydał orzeczenie ustalające nieważność umowy sprzedaży Nieruchomości z dnia 23 września 2008 r., Spółka powinna dokonać korekty zeznania podatkowego za 2008 r. eliminując w zeznaniu podatkowym za ten okres skutki unieważnionej umowy.

Zdaniem Spółki, zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o p.d.o.p."), za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Oznacza to, iż niezależnie od faktu, że Nabywca Nieruchomości nie uiścił ceny wynikającej z umowy sprzedaży, po stronie Spółki już w momencie zawarcia umowy powstał przychód należny w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Stanowisko to znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-385/09-4/KS, w której uznano, że przychodami należnymi są przychody "wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał. Uzyskanie przychodu należnego ma miejsce w momencie wykonania, w ramach prowadzonej działalności, czynności będącej tytułem uzyskania prawa do świadczenia wzajemnego".

Zgodnie z powyższym w dacie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po stronie Spółki powstał przychód należny z tytułu przeprowadzonej transakcji. Przychód ten został przez Spółkę wykazany w zeznaniu podatkowym za 2008 r., a więc za okres, w którym doszło do zawarcia umowy.

Spółka zakłada, iż na skutek rozpatrzenia pozwu złożonego przez "Spółkę M" sąd cywilny wyda wyrok ustalający nieważność umowy sprzedaży Nieruchomości z dnia 23 września 2008 r.

W ocenie Spółki orzeczenie sądu cywilnego, ustalające nieważność czynności sprzedaży spowoduje konieczność dokonania korekty zeznania podatkowego w trybie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie należy podkreślić, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które jednoznacznie przesądzałyby, w rozliczeniu za który okres podatkowy podatnicy powinni dokonywać korekty zeznań. Jednakże, zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny prawa podatkowego nie ma przeszkód, by korekta była dokonywana ze skutkiem wstecznym (por. m.in. L. Etel w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2007, s. 387).

W tym miejscu należy również wskazać, iż na gruncie ustawy o p.d.o.p. brak przepisów szczególnych, specyficznie normujących sposób dokonania korekty zeznania podatkowego.

Zdaniem Spółki, dokonywanie korekty zeznania podatkowego ma na celu zapewnienie zgodności danych zawartych w tym zeznaniu ze stanem faktycznym. W związku z powyższym w przypadku zmiany stanu faktycznego skutkującego obowiązkiem dokonania korekty zeznania podatkowego, czynnikiem przesądzającym o tym, w rozliczeniu za który okres ma zostać uwzględniona owa korekta powinien być moment wystąpienia przesłanek uzasadniających jej dokonanie. Jeżeli przyczyną korekty jest okoliczność faktyczna, która ma bezpośredni wpływ na stan z dnia powstania obowiązku podatkowego (zmienia ten stan), wówczas korekta powinna być dokonywana z datą wsteczną.

Natomiast w przypadku, gdy przyczyną korekty jest okoliczność faktyczna nie sięgająca wstecz, lecz mająca związek z bieżącą działalnością podmiotu, wówczas korekta powinna być uwzględniana na bieżąco.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego należy podkreślić, że przyczyną dokonania korekty jest ustalona przez sąd nieważność umowy sprzedaży Nieruchomości. Pojęcie nieważności czynności prawnej jest jednym z podstawowych pojęć prawa cywilnego i oznacza, że dana czynność już od chwili jej dokonania nie wywierała i nie wywiera żadnych skutków prawnych.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, brak podstaw do tego, by w świetle powszechnie przyjętych dyrektyw interpretacyjnych pojęcie to traktować odmiennie na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o p.d.o.p. Za takim stanowiskiem przemawia również jednoznaczne brzmienie przepisu art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu, prawomocne orzeczenie sądu cywilnego wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Zatem ustalenie przez sąd cywilny nieważności umowy sprzedaży Nieruchomości prowadzi do konkluzji, że zarówno z punktu widzenia kodeksu cywilnego, jak i ustaw podatkowych nigdy nie doszło do przeniesienia własności Nieruchomości. Stanowisko to potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2008 r., sygn. II FSK 503/08.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przedmiotowe orzeczenie będzie miało charakter deklaratoryjny, tzn. nie będzie kreowało nowego stanu faktycznego, a jedynie będzie potwierdzało skutki czynności, które wystąpiły z mocy samego prawa W związku z powyższym należy uznać, że w omawianym przypadku czynność od początku była nieważna. Podsumowując, przesłanki aktualizujące konieczność dokonania korekty zeznania podatkowego pojawiły się już w 2008 r. Ich retrospektywny charakter powoduje, zdaniem Spółki, konieczność dokonania korekty zeznania podatkowego za wskazany okres.

Stanowisko takie znajduje swój wyraz w interpretacjach organów skarbowych. W tym miejscu można przywołać m.in. interpretację z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-385/09-4/KS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: "Fakt skorygowania wartości przychodu należnego nie zmienia daty jego powstania (...) Zatem korekta przychodu winna odnosić skutek w okresie, w którym przychód ten został uprzednio zarachowany."

Podobne stanowisko było prezentowane również w innych rozstrzygnięciach organów skarbowych (m.in. w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-487/09-5/HS: "Należy stwierdzić, iż faktury dotyczące zużycia energii elektrycznej wystawiane przez wynajmującego nie odzwierciedlały w sposób prawidłowy istniejącego stanu faktycznego. Zatem faktury te wystawiane były błędnie, a to skutkuje zadeklarowaniem i zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych w nieprawidłowej wysokości. W konsekwencji, niezbędna staje się również korekta zeznań podatkowych za wszystkie lata podatkowe, w których wystawiane były błędne faktury" oraz wynika a contrario z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 30 września 2009 r., sygn. IPPB3/423-461/09-2/JG).

Reasumując, zdaniem Spółki, zarówno analiza przepisów Ordynacji podatkowej, jak i dekodowanie reguł dokonywania korekt zeznań podatkowych na podstawie ustawy o p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku opisanym w niniejszym wniosku Spółce przysługuje prawo dokonania korekty zeznania podatkowego. Ponadto korekta powinna dotyczyć okresu, w którym nieprawidłowo został ujęty przychód, czyli 2008 r. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika iż Wnioskodawca, w dniu 23 września 2008 r. zbył na rzecz osoby fizycznej (Nabywca) prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków (Nieruchomość). Po zawarciu umowy "Spółka M", zastawnik na akcjach Wnioskodawcy, w dniu 27 października 2008 r. wniosła do sądu cywilnego pozew przeciwko Wnioskodawcy i Nabywcy, celem stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży Nieruchomości. Mimo, iż postępowanie cywilne jest w toku, Spółka zakłada, iż sąd wyda wyrok w którym stwierdzi nieważność umowy z dnia 23 września 2008 r.

Zgodnie z art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964. Nr 43. poz. 296 z późn. zm.) powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny. Przepis ten określa materialnoprawne przesłanki zasadności powództwa, w którym powód domaga się sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wyrok ustalający powództwo jest deklaratoryjny. Korzysta z prawomocności formalnej oraz materialnej.

Zgodnie z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Związanie stron (oraz wyjątkowo innych osób), o którym mowa w art. 365 polega na związaniu tych osób dyspozycją zawartej w sentencji wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej rozstrzygające w sprawach innych niż karne (§ 2) są związane prejudycjalnie, czyli nie mogą dokonać odmiennej oceny prawnej roszczenia niż zawarta w prejudykacie, ale także nie mogą dokonać odmiennych ustaleń faktycznych.

W świetle powyższego wskazać należy, iż w przypadku stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży przez sąd skutki prawne tego orzeczenia należy odnieść ex tunc., co oznacza że czynność prawna już od chwili jej dokonania nie wywołuje skutków prawnych. Zatem korekty przychodu wygenerowanego w związku z zawarciem unieważnionej umowy sprzedaży należy dokonać w okresie, w którym przychód ten został uprzednio (pierwotnie) zarachowany tj. za rok 2008 r.

Uregulowania dotyczące korekty deklaracji zostały zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Artykuł 81 § 1 ustawy ww. ustawy stanowi, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, iż w obowiązującym stanie prawnym zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować deklarację, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W związku z tym, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (na formularzu CIT - 8) za rok podatkowy 2008.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ wskazuje, iż dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do konkretnego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie odnosząc się do sposobu i momentu dokonywania korekt przychodu w przypadku zaistnienia innych zdarzeń.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołany przez Spółkę wyrok Sądu, postanowienie i interpretacje organu podatkowego nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego nie mogą one mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.