IBPBI/2/423-1183/11/BG - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez lidera konsorcjum na rzecz partnerów konsorcjum wynagrodzenia z tytułu wykonanych przez partnerów konsorcjum robót budowlanych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu do Organu w dniu 21 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 i 23 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia przychodów Spółki (Lidera konsorcjum) z tytułu uzyskanego wynagrodzenia wynikającego z realizacji umowy z zamawiającym na roboty budowlane w odniesieniu:

* do części kwoty należnej Wnioskodawcy - jest prawidłowe,

* do części kwoty należnej pozostałym partnerom konsorcjum - jest nieprawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz partnerów konsorcjum wynagrodzenia z tytułu wykonanych przez partnerów konsorcjum robót budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2011 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia przychodów Spółki (Lidera konsorcjum) z tytułu uzyskanego wynagrodzenia wynikającego z realizacji umowy z zamawiającym na roboty budowlane w odniesieniu:

* do części kwoty należnej Wnioskodawcy,

* do części kwoty należnej pozostałym partnerom konsorcjum,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz partnerów konsorcjum wynagrodzenia z tytułu wykonanych przez partnerów konsorcjum robót budowlanych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 8 grudnia 2011 r. Znak IBPBI/2/423-1183/11/BG IBPP2/443-1258/11/WN wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 20 i 23 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum, które zawarło umowę z zamawiającym na roboty budowlane. Z treści umowy konsorcjum wynika, iż Lider konsorcjum jest "podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentowania konsorcjum w stosunkach z zamawiającym oraz innymi podmiotami", że "działa w imieniu i na rzecz konsorcjum", a "oświadczenia i zobowiązania podjęte przez Lidera wiążą członków konsorcjum". Członkowie konsorcjum "wspólnie realizują kontrakt" i "ponoszą wspólną odpowiedzialność za prawidłową realizację kontraktu". Ponadto umowa konsorcjum przewiduje "ponoszenie we własnym zakresie przez członków konsorcjum wszystkich kosztów wynikłych w trakcie realizacji zawartej umowy z zamawiającym podczas wykonywania swojego udziału w kontrakcie". W tym miejscu należy wyjaśnić, iż członkowie konsorcjum podzielili pomiędzy siebie zadania (odcinki robót) wchodzące w zakres kontraktu. Partnerzy konsorcjum wystawiają faktury Liderowi konsorcjum, który rozlicza się na ich podstawie z zamawiającym. Natomiast koszty ogólne (np. ubezpieczenie) ponosi Lider, który następnie refakturuje je na partnerów konsorcjum.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 grudnia 2011 r. Znak IBPBI/2/423-1183/11/BG IBPP2/443-1258/11/WN, ujętej w piśmie które wpłynęło do tut. Organu 23 grudnia 2011 r. w uzupełnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka wskazała, że Wnioskodawcy (Liderowi konsorcjum) w związku z udziałem w konsorcjum przysługuje prawo do udziału w zysku konsorcjum. Udział procentowy poszczególnych członków konsorcjum obliczany jest w następujący sposób: wartość zadania danego członka konsorcjum/ wartość ogólną kontraktu, w taki sam sposób Lider konsorcjum otrzymuje wynagrodzenie za wykonanie własnego zadania. Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż nie oczekuje interpretacji w zakresie kosztów ogólnych związanych z realizacją umowy konsorcjum.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy zapłata przez zamawiającego na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu zrealizowania kontraktu stanowi po stronie Wnioskodawcy przychód w wysokości netto na podstawie wystawionej na rzecz zamawiającego przez Wnioskodawcę faktury VAT.

Czy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz partnera konsorcjum wynagrodzenie z tytułu wykonanych przez partnera konsorcjum robót stanowi dla Wnioskodawcy/Lidera konsorcjum koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy/kontraktu z zamawiającym, wypłacone na podstawie wystawionej zamawiającemu przez Wnioskodawcę/Lidera konsorcjum faktury - obejmującej całość usług konsorcjum - Wnioskodawca traktuje jako swój przychód. Zapłacone przez Wnioskodawcę/Lidera konsorcjum wynagrodzenie na rzecz partnerów konsorcjum na podstawie wystawionych przez nich faktur stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - "umowy konsorcjum" nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Jeśli wymaga tego charakter działalności, konsorcjum może zostać zawarte w formie spółki cywilnej.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Ponieważ podmioty współuczestniczące w konsorcjum należy traktować jak podwykonawców w ramach umowy konsorcjum, każdy z nich ponosi swoje koszty i osiąga przychody związane z kontraktem. Zatem, rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących roboty budowlane - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum, które zawarło umowę z zamawiającym na roboty budowlane. Z treści umowy konsorcjum wynika, iż Lider konsorcjum jest "podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentowania konsorcjum w stosunkach z zamawiającym oraz innymi podmiotami", że "działa w imieniu i na rzecz konsorcjum", a "oświadczenia i zobowiązania podjęte przez Lidera wiążą członków konsorcjum". Członkowie konsorcjum "wspólnie realizują kontrakt" i "ponoszą wspólną odpowiedzialność za prawidłową realizację kontraktu". Ponadto umowa konsorcjum przewiduje "ponoszenie we własnym zakresie przez członków konsorcjum wszystkich kosztów wynikłych w trakcie realizacji zawartej umowy z zamawiającym podczas wykonywania swojego udziału w kontrakcie". Członkowie konsorcjum podzielili pomiędzy siebie zadania (odcinki robót) wchodzące w zakres kontraktu. Partnerzy konsorcjum wystawiają faktury Liderowi konsorcjum, który rozlicza się na ich podstawie z zamawiającym. Wnioskodawcy (Liderowi konsorcjum) w związku z udziałem w konsorcjum przysługuje prawo do udziału w zysku konsorcjum.

Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca - jako lider konsorcjum - wystawiając fakturę na rzecz zamawiającego działa w imieniu własnym i w imieniu pozostałych uczestników konsorcjum. Nie ulega wątpliwości, iż przychód osiągają wszystkie strony umowy konsorcjum. Lider konsorcjum może ustalić, jaka część wynagrodzenia objętego fakturą jest należna Wnioskodawcy (Liderowi konsorcjum), a jaka pozostałym uczestnikom (partnerom) konsorcjum. W konsekwencji, przychodem Wnioskodawcy jest wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która należna jest Liderowi konsorcjum.

W związku z tym, do przychodów Wnioskodawcy powinna być zaliczona wyłącznie ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy. Do przychodów Wnioskodawcy nie można natomiast doliczać pozostałej kwoty, która należna jest innym uczestnikom konsorcjum (na podstawie wystawionych przez nich faktur na Lidera konsorcjum za roboty budowlane realizowane w ramach konsorcjum).

W świetle powyższego, Spółka występująca w opisanej strukturze jako Lider konsorcjum nie będzie uprawniona do zaliczenia do swoich przychodów podatkowych całości kwoty netto z wystawionej przez siebie na rzecz zamawiającego faktury VAT, dotyczącej usługi realizowanej przez wszystkie podmioty wchodzące w skład konsorcjum.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, iż na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągnięcia lub zachowania przychodu. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz innego konsorcjanta (partnera konsorcjum). Wnioskodawca, który otrzymuje fakturę od innego członka konsorcjum, obejmującą należne mu wynagrodzenie, nie może zaliczać takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodów przez tego podatnika. Wnioskodawca (Lider konsorcjum) wypłacając wynagrodzenie na rzecz innych uczestników konsorcjum działa celem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy konsorcjum, a nie celem uzyskania przychodu. Wyłącznie przekazuje należność - działając w charakterze pośrednika - podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania. Nie można uznać realizacji przez Wnioskodawcę funkcji pośrednika za dążenie do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w zacytowanym powyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując powyższe, Spółka występująca w opisanej strukturze jako Lider konsorcjum nie będzie uprawniona do zaliczenia do swoich kosztów podatkowych zapłaconego przez Spółkę na rzecz partnerów konsorcjum wynagrodzenia z tytułu wykonanych przez partnerów konsorcjum robót budowlanych

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* ustalenia przychodów Spółki (Lidera konsorcjum) z tytułu uzyskanego wynagrodzenia wynikającego z realizacji umowy z zamawiającym na roboty budowlane w odniesieniu:

* do części kwoty należnej Wnioskodawcy - jest prawidłowe,

* do części kwoty należnej pozostałym partnerom konsorcjum - jest nieprawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz partnerów konsorcjum wynagrodzenia z tytułu wykonanych przez partnerów konsorcjum robót budowlanych - jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.