IBPBI/2/423-1182/14/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 14 września 2014 r. (data wpływu do BKIP 24 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka podpisała z Bankiem umowę wieloproduktową, w ramach której Bank udostępnił Spółce sublimit kredytowy do wykorzystania do transakcji dyskontowych w formie Wykupu Wierzytelności Odwrotnego. Poprzez Wykup Wierzytelności Odwrotny należy zgodnie z umową rozumieć następujące zdarzenia Poprzez Wykup Wierzytelności Odwrotny Bank, na zasadach określonych w Umowie Wieloproduktowej i za zgodą Klienta, spłaca wierzytelności przysługujące Kontrahentom wobec Klienta, w celu nabycia tych wierzytelności, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z postanowieniami umowy, strony ustaliły wydłużony okres finansowania, z tym że Wydłużony Okres Finansowania wynosi 120 dni w przypadku Wykupu Wierzytelności Odwrotnego. Czyli sprowadza się to do następującej sytuacji:

* Spółka nabywa towary od kontrahenta X,

* terminy płatności za faktury są różne (może to być przykładowo 14, 30, 60, 90, 120 dni),

* przed terminem płatności za fakturę nasza spółka przekazuje do wykupu bankowi faktury (dzień wykupu). Na podstawie umowy bank płaci kontrahentowi X zobowiązanie Spółki wynikające z wykupionej przez Bank faktury. Płatność przez Bank dla kontrahenta X następuje przed terminem płatności wynikającym z faktury zakupu. Jeżeli termin płatności na fakturze byłby dłuższy niż 90 dni, to Spółka przedstawi tę fakturę do wykupu wcześniej, aby zapłata dla kontrahenta X miała miejsce przed upływem 90 dnia od dnia zaliczenia zakupu w koszty.

* Spółka w terminie 120 dni od dnia przedłożenia faktury do wykupu, zobowiązana jest zapłacić do Banku kwotę wykupionej wierzytelności.

Ten schemat funkcjonowania zapłat zwany faktoringiem odwrotnym, ma zastosowanie do faktur zakupu towarów handlowych, stanowiących kategorię kosztów bezpośrednich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z obowiązującym art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym powyżej stanie faktycznym:

* w momencie dokonania przez Bank (faktora) płatności na rzecz dostawcy Spółki, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania handlowego z tytułu zrealizowanej dostawy i tym samym czy zobowiązanie Spółki wobec dostawcy zostaje każdorazowo w momencie przedłożenia do wykupu i zapłaty przez Bank uregulowane,

* w związku z opisanym schematem funkcjonowania zapłat nie będzie występował obowiązek zmniejszania kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. artykułu ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów występuje w sytuacji nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku), czy też innego dokumentu. Poprzez pojęcie "uregulowanie" zobowiązania należy rozumieć szeroko każdą czynność prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z art. 356 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest również wykonanie zobowiązania przez osobę trzecią. Stosownie do art. 356 § 1 k.c., wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. W przedstawionym stanie faktycznym wierzytelności przysługujące dostawcom Spółki objęte są umową tzw. faktoringu odwrotnego, zgodnie z którą zapłaty na rzecz wierzyciela dokonuje osoba trzecia - faktor (bank) ze środków własnych faktora. Zapłata przez faktora następuje przed upływem terminu płatności wskazanego na fakturze, po przedstawieniu mu faktur od dostawców. W momencie dokonania zapłaty przez faktora wierzyciel zostaje zaspokojony i wierzytelność kontrahenta X wygasa. Tym samym zobowiązanie Spółki w stosunku do tego kontrahenta X należy uznać za uregulowane w rozumieniu art. 15b ustawy w wyniku zapłaty. Na podstawie zawartej umowy faktoringowej powstaje inny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy faktorem i dłużnikiem, a dłużnik zobowiązany jest do spełnienia na rzecz faktora świadczeń, wynikających z tej umowy. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 76/14. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że zobowiązanie w opisanym stanie faktycznym na rzecz kontrahenta X wygasa, jest ono uregulowane i nie ma podstaw do dokonywania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do u.p.d.o.p. wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b zgodnie z którym:

* w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.).

* jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p., zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p.).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka podpisała z Bankiem umowę wieloproduktową, w ramach której Bank udostępnił Spółce sublimit kredytowy do wykorzystania do transakcji dyskontowych w formie Wykupu Wierzytelności Odwrotnego. Poprzez Wykup Wierzytelności Odwrotny należy zgodnie z umową rozumieć następujące zdarzenia Poprzez Wykup Wierzytelności Odwrotny Bank, na zasadach określonych w Umowie Wieloproduktowej i za zgodą Klienta, spłaca wierzytelności przysługujące Kontrahentom wobec Klienta, w celu nabycia tych wierzytelności, zgodnie z art. 518 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z postanowieniami umowy, strony ustaliły wydłużony okres finansowania, z tym że Wydłużony Okres Finansowania wynosi 120 dni w przypadku Wykupu Wierzytelności Odwrotnego. Czyli sprowadza się to do następującej sytuacji:

* Spółka nabywa towary od kontrahenta X,

* terminy płatności za faktury są różne (może to być przykładowo 14, 30, 60, 90, 120 dni),

* przed terminem płatności za fakturę nasza spółka przekazuje do wykupu bankowi faktury (dzień wykupu). Na podstawie umowy bank płaci kontrahentowi X zobowiązanie Spółki wynikające z wykupionej przez Bank faktury. Płatność przez Bank dla kontrahenta X następuje przed terminem płatności wynikającym z faktury zakupu. Jeżeli termin płatności na fakturze byłby dłuższy niż 90 dni, to Spółka przedstawi tę fakturę do wykupu wcześniej, aby zapłata dla kontrahenta X była przed upływem 90 dnia od dnia zaliczenia zakupu przez nas w koszty.

* Spółka w terminie 120 dni od dnia przedłożenia faktury do wykupu, zobowiązana jest zapłacić do Banku kwotę wykupionej wierzytelności.

Ten schemat funkcjonowania zapłat zwany faktoringiem odwrotnym, ma zastosowanie do faktur zakupu towarów handlowych, stanowiących kategorię kosztów bezpośrednich.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie w przypadkach braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie przez podatnika. Literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.p., w tym art. 15b prowadzi również do oczywistego wniosku, że przepisy, nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do uregulowania zobowiązań podatnika przez osobę trzecią.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych"; innymi słowy, regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez Bank, nie powoduje, że Spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymają płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od Banku. Za moment zapłaty przez Spółkę należy zatem uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz banku, a nie kiedy bank dokona płatności na rzecz kontrahenta.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku dokonania zapłaty na rzecz dostawców towarów lub usług, z wykorzystaniem usługi bankowej określanej mianem tzw. faktoringu odwrotnego, nie mają zastosowania uregulowania zawarte w art. 15b u.p.d.o.p., uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Spółka dołączyła kserokopię dokumentu obrazującego przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego. Należy zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tych materiałów: jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.