IBPBI/2/423-1181/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego (pytanie przedstawione we wniosku jako drugie) - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 6 września 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-824/13/AK wezwano Wnioskodawcę o ich uzupełnienie. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 17 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka działa w branży budownictwa elektroenergetycznego. Oferuje kompleksowe usługi i indywidualne rozwiązania w zakresie infrastruktury elektroenergetycznej. Zajmuje się budową stacji transformatorowych i linii elektroenergetycznych. Spółka w dniu 17 grudnia 2012 r. (data wystawienia faktury) nabyła od dealera samochód ciężarowy o wartości 338.684,60 zł netto. Samochód uzyskał 10 stycznia 2013 r. w Urzędzie Miasta Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców pozwolenie tymczasowe stwierdzające dopuszczenie do ruchu. Po uzyskaniu tymczasowej rejestracji i wykupieniu polisy ubezpieczeniowej samochód został odebrany od dealera. Następnie Spółka przekazała samochód ciężarowy do zamontowania żurawia hydraulicznego z koszem oraz zamontowania nadwozia skrzyniowego. Faktura za powyższą usługę wynosiła 363.546 zł netto (wystawiona po zakończeniu usługi 20 marca 2013 r.). Kolejnym krokiem Spółki było przeprowadzenie badań technicznych oraz uzyskanie dowodu rejestracyjnego (data rejestracji 3 kwietnia 2013 r.) Spółka przewiduje, iż okres użytkowania będzie dłuższy niż rok. Ponadto opisywany samochód będzie wykorzystywany w związku z prowadzoną działalnością z uwagi na branże, w której działa. Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych samochód ciężarowy w miesiącu kwietniu 2013 r. w wartości początkowej 702.230,60 zł stosując stawkę amortyzacji 20%.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób prawidłowo ustalić wartość początkową środka trwałego... (pytanie przedstawione we wniosku jako drugie)

Spółka stoi na stanowisku, iż samochód ciężarowy można uznać za środek trwały w momencie uzyskania tymczasowego pozwolenia stwierdzającego dopuszczenie do ruchu tj. w styczniu 2013 r., jak również w momencie dopuszczenia do ruchu uznać za wartość początkową cenę nabycia tj. 338.684,60 zł. Natomiast wartość 363.546 zł jako zwiększenie wartości środka trwałego.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W odniesieniu do samochodów należy stwierdzić, że aby dany środek transportu mógł być uznany za środek trwały i zaliczony do majątku podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej musi spełnić następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok,

* jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Odnosząc się do powyższych warunków, aby samochód mógł zostać zaliczony do środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej i być amortyzowany musi przede wszystkim być kompletny i zdatny do użytku.

Przepisy nie określają pojęcia "kompletny i zdatny", dlatego też w tym zakresie należy się odnieść do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Jak wynika z art. 71 ust. 2 wskazanej ustawy, pojazdy samochodowe są dopuszczone do ruchu, jeżeli spełniają warunki techniczne oraz są zarejestrowane i zaopatrzone w zalegalizowane tablice rejestracyjne, a przypadku pojazdów samochodowych nalepkę kontrolną. Zgodnie z art. 71 ust. 1 wskazanej ustawy dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Z powyższego wynika, zatem, iż pojazd samochodowy (w tym samochód ciężarowy) jest kompletny i zdatny do użytku w momencie jego zarejestrowania i otrzymania dowodu rejestracyjnego, albo pozwolenia czasowego.

W opisywanym stanie faktycznym:

* wartość początkowa środka trwałego odpowiada jego cenę nabycia 338.684,60 zł netto,

* samochód ciężarowy otrzymał 10 stycznia 2013 r. w Urzędzie Miasta Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców pozwolenie tymczasowe stwierdzające dopuszczenie do ruchu,

i zdaniem Spółki w tym miesiącu ma prawo uznać, iż samochód ciężarowy stanowi środek trwały i wprowadzić od ewidencji.

Natomiast zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych Spółka ma prawo dokonywać od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca lutego 2013 r.

Dodatkowo analizując przepis art. 16g ust. 13, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zdaniem Spółki, montaż żurawia hydraulicznego z koszem oraz zamontowanie nadwozia skrzyniowego na podstawie faktury z dnia 20 marca 2013 r. (usługę w kwocie 363.546 zł) należy uznać, jako ulepszenie środka trwałego, co w konsekwencji powoduje wzrost wartości środka trwałego o kwotę 363.546 zł netto w miesiącu marcu 2013 r. W konsekwencji prowadzi to do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości 702.230,60 zł od miesiąca kwietnia 2013 r.

Odnosząc się do pozostałych warunków, jakie muszą być spełnione to:

* samochód ciężarowy stanowi własność podatnika, gdyż nabywcą samochodu jest Wnioskodawca,

* samochód został nabyty przez Spółkę w drodze kupna (co dokumentuje wystawiona faktura przez dealera).

Spółka podjęła decyzję, iż przewidywany okres użytkowania samochodu będzie dłuższy niż rok.

Jednocześnie samochód został nabyty w związku z całokształtem prowadzonej działalności. Z uwagi na specyfikę branży firma zajmuje się budową stacji i linii elektroenergetycznych a opisywany samochód jest samochodem pełniącym między innymi funkcje rozładunkowo-dźwigowe oraz wspomaga przy pracach na wysokościach.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w u.p.d.o.p. - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku trwałego wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym bowiem przypadku jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. Podatnicy zobowiązani są również do prowadzenia ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego.

Podatnicy mają zatem obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.; jednocześnie mają prawo do dokonania korekty wartości początkowej składników majątkowych.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Przepis art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie natomiast do art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w u.p.d.o.p. (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się budową stacji transformatorowych i linii elektroenergetycznych. W dniu 17 grudnia 2012 r. (data wystawienia faktury) nabyła od dealera samochód ciężarowy o wartości 338.684,60 zł netto. Samochód uzyskał 10 stycznia 2013 r. w Urzędzie Miasta Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców pozwolenie tymczasowe stwierdzające dopuszczenie do ruchu. Po uzyskaniu tymczasowej rejestracji i wykupieniu polisy ubezpieczeniowej samochód został odebrany od dealera. Następnie Spółka przekazała samochód ciężarowy do zamontowania żurawia hydraulicznego z koszem oraz zamontowania nadwozia skrzyniowego. Faktura za powyższą usługę wynosiła 363.546 zł netto (wystawiona po zakończeniu usługi 20 marca 2013 r.). Kolejnym krokiem Spółki było przeprowadzenie badań technicznych oraz uzyskanie dowodu rejestracyjnego (data rejestracji 3 kwietnia 2013 r.). Spółka przewiduje, iż okres użytkowania będzie dłuższy niż rok. Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych samochód ciężarowy w miesiącu kwietniu 2013 r. w wartości początkowej 702.230,60 zł stosując stawkę amortyzacji 20%.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że ponieważ samochód ciężarowy został przekazany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w miesiącu kwietniu 2013 r. to jego wartość początkową należy ustalić powiększając cenę nabycia o koszty zamontowania żurawia hydraulicznego z koszem oraz koszty zamontowania nadwozia skrzyniowego poniesione do dnia przekazania go do użytkowania. Ponieważ do tego momentu nakłady powiększają cenę jego nabycia stanowiąc element wartości początkowej. Podkreślić należy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie można mówić o ulepszeniu środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Uregulowanie to odnosi się bowiem do składników majątku, które posiadają już status środka trwałego i w stosunku do których, w toku ich wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, podejmowane są wskazane w ww. przepisie działania.

Zatem stanowisko Spółki, że wartość początkową samochodu ciężarowego stanowi jego cena nabycia, a koszty zamontowania żurawia hydraulicznego z koszem oraz zamontowania nadwozia skrzyniowego stanowią ulepszenie środka trwałego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania przedstawionego we wniosku jako pierwsze wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.