IBPBI/2/423-1167/09/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaną kwotą pieniężną tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaną kwotą pieniężną tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej. Nieruchomość zabudowana jest stanowiącym własność Spółki budynkami i budowlami.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności znajdujących się na niej obiektów (dalej zbiorczo: "Nieruchomość") w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowopowstałej spółki komandytowej (dalej: "Spółka komandytowa"), w której jako wspólnik nabędzie większościowe prawo do udziału w zysku.

W przyszłości, rozważana jest sprzedaż przez Spółkę komandytową Nieruchomości wniesionej w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę. Spółka rozważa następnie obniżenie udziału kapitałowego w Spółce komandytowej, w wyniku czego zostanie jej zwrócony wkład do Spółki komandytowej, tj. zostaną jej wypłacone środki pieniężne, proporcjonalnie do wartości zmniejszenia udziału w Spółce komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata pieniężna dokonana przez Spółkę komandytową tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Spółki w Spółce komandytowej będzie opodatkowana podatkiem dochodowym.

Zdaniem Spółki, powyżej opisana kwota pieniężna wypłacona Spółce tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce komandytowej nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółki takie nie są podatnikami podatku dochodowego - podatnikami z tytułu dochodów wypracowanych przez takie spółki są natomiast ich wspólnicy, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Z kolei na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się na podstawie posiadanego przezeń udziału. Ustawa o p.d.o.p. w żadnym z pozostałych artykułów nie odnosi się do zasad opodatkowania wspólników spółki osobowej, w tym w szczególności do wycofywania wkładów.

W myśl art. 103 k.s.h., w braku odrębnych uregulowań, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. Przepisy odnoszące się do spółki jawnej dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika (art. 54 k.s.h.). W takim przypadku wspólnikowi zwracany jest przedmiot wkładu lub jego wartość proporcjonalna do dokonywanego zmniejszenia.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do kwot wypłacanych przez Spółkę komandytową w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika, pośrednie zastosowanie powinien mieć art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z nim, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Dokonanie wkładu do spółki osobowej nie stanowi kosztu podatkowego wnoszącego wkład. W efekcie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p. jego częściowy zwrot również nie powinien stanowić przychodu podatkowego.

Do podobnego wniosku prowadzi wykładnia systemowa, odwołująca się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.f.). Zgodnie z tym uregulowaniem nie podlegają opodatkowaniu przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. W efekcie, nie podlega opodatkowaniu kwota wypłacona tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej do wysokości odpowiadającej proporcjonalnie wartości wkładu, określonej w umowie spółki osobowej.

Do podobnego wniosku prowadzi również koncepcja transparentności podatkowej spółek osobowych. Transakcje pomiędzy spółką osobową, a jej wspólnikiem traktowane do pewnego stopnia na gruncie podatku dochodowego jak transakcje dokonywane "w obrębie" jednego podatnika podatku dochodowego.

Spółka pragnie podkreślić, iż nawet uznając, iż kwota wypłacona Spółce tytułem zmniejszenia udziału stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., opodatkowaniu mógłby podlegać jedynie dochód, ustalony zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu powinna być w takim przypadku odpowiednia część wartości wkładu, wynikająca z umowy Spółki komandytowej (nie przekraczającej wartości rynkowej wkładu z dnia wniesienia do Spółki komandytowej). W rezultacie nie będzie podlegać opodatkowaniu kwota wypłacona tytułem zmniejszenia udziału w spółce osobowej, nie przekraczająca odpowiadającej zmniejszeniu części wartości wkładu, określonej w umowie spółki.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że podobne stanowisko było już wyrażane w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Dla przykładu można wskazać:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r. (znak: IPPB3/423-399/09-2/MS),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2009 r. (znak: IBPBII/2/415-80/08/AK),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2009 r. (znak: IBPBI/2/423-321/09/AM),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2009 r. (znak: IPPB3/423-306/09-4/MS).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym kwota pieniężna wypłacona jej tytułem zmniejszenia udziału w Spółce komandytowej w wysokości nie przekraczającej odpowiedniej części wartości wkładu określonej w umowie Spółki komandytowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własna firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej ustawa o p.d.o.p.), zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w przyszłości, rozważana jest sprzedaż przez spółkę komandytową Nieruchomości wniesionej w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę. Spółka rozważa następnie obniżenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej, w wyniku czego zostanie jej zwrócony wkład do spółki komandytowej, tj. zostaną jej wypłacone środki pieniężne, proporcjonalnie do wartości zmniejszenia udziału w Spółce komandytowej.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy ustawy o p.d.o.p., nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania jego wkładu z takiej spółki i wypłaty majątku przysługującego temu wspólnikowi.

Wobec powyższego, w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Przychód Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 ustawy o p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Przychodem są zarówno przychody należne, jak i faktycznie otrzymane pieniądze. Zatem wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Zatem, te z wykazanych wcześniej przychodów i kosztów Spółki z udziału w spółce komandytowej, które zostały już u Niej zakwalifikowane do przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy o p.d.o.p., lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Spółce dochodach z tytułu udziału w spółce komandytowej, powinny być uwzględnione przy ustalaniu podatkowego dochodu Spółki w momencie zwrotu wkładu ze spółki komandytowej.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosowanie do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uważa się jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo).

Przyjęta w ustawie o p.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Zatem, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt "historyczny", tj. wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie wnoszonej aportem Nieruchomości, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowej również niezaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków.

Reasumując powyższe, w przypadku zwrotu wkładu przez spółkę komandytową, przychód podatkowy Spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanej przez Spółkę kwoty tytułem zwrotu wkładu, a ewentualnie wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do Spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie Nieruchomości, wniesionej aportem do tej spółki.

Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez wnioskodawcę pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, potwierdzających, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko w sprawie. Nie stanowią one bowiem źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.