IBPBI/2/423-1166/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionych uprzednio aportem do Spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2009 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionych uprzednio aportem do Spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej. Nieruchomość zabudowana jest stanowiącymi własność Spółki budynkami i budowlami.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności znajdujących się na niej obiektów (dalej określane zbiorczo jako: "Nieruchomość") w formie wkładu niepieniężnego do nowo powstałej spółki komandytowej (dalej: "Spółka komandytowa"), w której jako wspólnik nabędzie większościowe prawo do udziału w zysku.

W przyszłości, rozważana jest sprzedaż przez Spółkę komandytową Nieruchomości wniesionej w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę.

Znajdujące się na Nieruchomości budynki i budowle z uwagi na krótki okres użytkowania przez Spółkę komandytową, nie przekraczający 12 miesięcy, nie będą podlegać amortyzacji podatkowej w Spółce komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka powinna ustalić podatkowe koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą przez Spółkę komandytową Nieruchomości wniesionej do niej jako wkład niepieniężny.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę komandytową, do kosztów uzyskania przychodów Spółka - jako wspólnik Spółki komandytowej - będzie mogła zaliczyć przypadającą na nią proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku wartość ww. składników ustaloną przez wspólników w umowie Spółki komandytowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową. Spółki takie są transparentne podatkowo - podatnikami z tytułu dochodów wypracowanych przez takie spółki są natomiast ich wspólnicy, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników określa art. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "Ustawy CIT"). Spółka podkreśla, że zgodnie z wspomnianym przepisem, alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów - zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego.

Przy ustalaniu dochodu Spółki do opodatkowania z tytułu sprzedaży Nieruchomości należy - zdaniem Spółki - posiłkować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem dochodem (a więc także dochodem z tytułu sprzedaży składnika majątku przez Spółkę komandytową) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oczywiście, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce komandytowej.

Przychodem w analizowanej sytuacji będzie cena sprzedaży Nieruchomości. Cena ta, stosownie do art. 14 Ustawy CIT, nie powinna bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej Nieruchomości, określonej na moment sprzedaży. Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów, to stosownie do ogólnej regulacji - wynikającej z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT - kosztami tymi będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT).

Brak w Ustawie CIT uregulowań odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę prawa handlowego składników majątkowych, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego (aportu).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych są wydatki na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów), zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Użyte w przytoczonym przepisie odwołanie do "odpisów amortyzacyjnych" oraz "aktualizacji" świadczy zdaniem Spółki, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość początkowa ujawniona w ewidencji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Zdaniem Spółki przepis ten w braku wyraźnego uregulowania w Ustawie CIT należy odpowiednio stosować również w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Za takim rozwiązaniem przemawia również wykładnia systemowa, odwołująca się do uregulowań ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa PIT"). W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, w przypadku środków trwałych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej ich wartość początkową stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Zdaniem Spółki, podobnie traktowane powinny być w tym zakresie środki trwałe wniesione do spółki osobowej przez wspólników - osoby prawne, w celu zapewnienia równego traktowania wspólników spółek osobowych (bez względu na charakter ich podmiotowości prawnej).

Uregulowania art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT nie znajdą bezpośrednio zastosowania w ocenie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Jednak, zdaniem Spółki, należy zastosować je analogicznie, w konsekwencji czego kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową środków trwałych otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego powinna być wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku środków trwałych, od wartości których odpisy takie były dokonywane.

Stanowisko takie znalazło wyraz m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2009 r. (znak: ILPB3/423-232/09-3/MM), w której potwierdzono prawidłowość poglądu wyrażonego przez podatnika, iż w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej przez Wnioskodawcę tytułem wkładu nieruchomości koszt uzyskania przychodów należy określić jako wartość początkową przedmiotowych nieruchomości wykazaną w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa - o ile przedmiotem aportu będzie grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu - pomniejszoną dodatkowo o dokonane odpisy amortyzacyjne, o ile przedmiotem aportu będzie inny niż grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu środek trwały; z tym, że opisany w zdaniu poprzednim koszt należy przypisać Wnioskodawcy w stosunku do udziału posiadanego w spółce osobowej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, wśród których tytułem przykładu wymienić można m.in. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. (znak: IPPB3/423-184/08-2/MS) oraz z dnia 20 marca 2009 r. (znak: IPPB3/423-9/09-2/MS), pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2009 r. (znak: IBPBI/2/423-1219/08/PH) oraz z dnia 5 maja 2008 r. (znak: IBPB3/423-92/08/AM), a także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r. (znak: ITPB3/423-61 /07/DK).

Zdaniem Spółki, analogicznie jak przyjmuje się w odniesieniu do środków trwałych, również w przypadku sprzedaży przez Spółkę komandytową składników majątku nie zaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość tych składników majątkowych, ustalona dla celów ewidencji Spółki komandytowej (tj. przyjęta w księgach tej spółki) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, w wysokości nie przekraczającej wartości rynkowej.

Stanowisko takie zaprezentowano również m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r. (znak: IPPB3/423-1069/08-2/MS) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r. (znak: ILPB3/423-411/08-3/HS).

W świetle powyższego, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości, wniesionej aportem do Spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie przypadająca na Spółkę wartość Nieruchomości ustalona przez wspólników w umowie Spółki komandytowej na dzień wniesienia tej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "p.d.o.p."), spółki nieposiadające osobowości prawnej (dalej zwane "spółkami osobowymi") - zarówno prawa handlowego jak i cywilne - nie są podatnikami tego podatku.

Jednocześnie, jak wynika z art. 5 u.p.d.o.p., przychody uzyskiwane z udziału w spółkach osobowych, z udziału we wspólnych przedsięwzięciach ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Analogicznie, proporcjonalnie do posiadanego udziału wspólnicy rozliczają koszty związane z działalnością spółek osobowych, wspólnych przedsięwzięć, itd. Z wyjątkiem art. 5 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów, które wprost odnosiłyby się do spółek osobowych.

Jeżeli spółka osobowa zbywa na rzecz osób trzecich składnik majątkowy (nieruchomość) uprzednio przez wspólnika wniesiony do spółki, to uzyskany w następstwie takiego zbycia przychód dzielony będzie na wspólników zgodnie z treścią art. 5 u.p.d.o.p. Jednocześnie, stosownie do art. 15 u.p.d.o.p., koszt uzyskania tych przychodów stanowić mogą jedynie koszty (w ujęciu memoriałowym lub kasowym) poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na gruncie przepisów u.p.d.o.p. brak jest jednak podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę składników majątkowych tytułem wkładów niepieniężnych spółka osobowa poniosła wydatki odpowiadające wartości rynkowej takiego wkładu.

Zatem w razie sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę komandytową, do kosztów uzyskania przychodów Spółka - jako wspólnik spółki komandytowej - winna zaliczyć poniesione przez Nią wydatki na nabycie ww. Nieruchomości ("koszt historyczny"), pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółce komandytowej.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.