IBPBI/2/423-1162/10/PP - Możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na diety, koszty podróży i noclegi pracowników z tytułu odbytych przez nich podróży służbowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 13 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na diety, koszty podróży i noclegi pracowników za odbyte przez nich podróże służbowe - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na diety, koszty podróży i noclegi pracowników za odbyte przez nich podróże służbowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje w szczególności świadczyć usług opieki społecznej dla osób starszych i niepełnosprawnych na terytorium kraju i zagranicą, przede wszystkim w Niemczech. Usługi te mają obejmować między innymi:

Szczegółowy zakres usług określany będzie w zależności od potrzeb klienta w umowie pomiędzy Spółką a klientem.

Powyższe usługi Spółka zamierza wykonywać przy pomocy swoich pracowników, którzy zostaną zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę. Z uwagi na charakter usług, które Spółka zamierza wykonywać, jako miejsce pracy pracownika Spółka w umowie o pracę ustali obszar województwa, w którym dany pracownik Spółki ma swoje miejsce zamieszkania. Stosunek pracy, jaki zostanie nawiązany między pracownikami Spółki a Spółką na podstawie zawartej między stronami umowy o pracę, będzie pozostawać nienaruszony, niezależnie od tego, czy w danym momencie dany pracownik będzie przebywać w kraju czy za granicą wykonując obowiązki pracownicze; bez znaczenia dla stosunku pracy będą również długość i częstotliwość wyjazdów pracowników za granicę.

Spółka szacuje, że wykonanie pojedynczej usługi trwać będzie od jednego do trzech miesięcy. Dotyczy to również wykonywania usług zagranicą, przy czym wyjazd pracownika za granicę może się powtórzyć w ciągu roku kalendarzowego. Ponadto powtarzać się mogą wyjazdy do tego samego klienta (w kraju i za granicę). W zależności od danej sytuacji Spółka - pracodawca - będzie decydować, jaki pracownik, do kogo, z jaką częstotliwością i w jakich przedziałach czasowych będzie jechał w celu wykonywania ww. usług.

Zgodnie z § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (art. 77, tekst jednolity Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) Spółka określi w regulaminie pracy obowiązującym w Spółce, że pracownikom wypłacane są należności z tytułu podróży służbowej na takich zasadach, jakie wynikają z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.), i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Zatem, za każdy powyżej opisany wyjazd służbowy, podczas którego pracownik przekroczy granicę województwa, w którym znajduje się jego miejsce zamieszkania, pracownik będzie otrzymywał - oprócz ustalonego w umowie o pracę wynagrodzenia - diety należne z tytułu krajowej lub zagranicznej podróży służbowej jak również zwrot kosztów dojazdów i noclegów potwierdzonych dokumentami (fakturami, rachunkami itp.) je dokumentującymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłacone pracownikowi Spółki - zgodnie z ww. rozporządzeniami - diety i zwrócone mu udokumentowane koszty podróży i noclegu za odbyte przez niego wyżej opisane wyjazdy służbowe poza granicę województwa, w którym znajduje się jego miejsce zamieszkania.

Zdaniem Spółki, postąpi ona prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłacone pracownikowi Spółki, zgodnie z ww. rozporządzeniami, diety i zwrócone mu udokumentowane koszty podróży i noclegu za odbyte przez niego wyżej opisane wyjazdy służbowe poza granicę województwa, w którym znajduje się jego miejsce zamieszkania.

Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w spółkach kapitałowych reguluje Rozdział 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Obowiązek wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu spoczywa każdorazowo na podatniku (Spółce). Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy bowiem wskazać, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Spółka zamierza wypłacać swoim pracownikom diety za odbyte przez nich wyżej opisane wyjazdy służbowe poza granicę województwa, w którym znajduje się ich miejsce zamieszkania, i zwracać im udokumentowane koszty podróży i noclegów. Wypłata tych należności następować będzie zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminie pracy na takich zasadach, jakie wynikają z podanych powyżej rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej bądź samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju/poza granicami kraju. Warunkiem koniecznym dla stosowania tych zasad jest więc uznanie, że opisane powyżej wyjazdy służbowe pracowników Spółki poza granicę województwa, w którym znajduje się miejsce ich zamieszkania, są (krajowymi lub zagranicznymi) podróżami służbowymi.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia podróży służbowej, należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie - Kodeks pracy. Zgodnie § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy z art. 77 zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z przepisu tego wynika, że by określony wyjazd nazwać "podróżą służbową", pracownik musi opuścić miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub miejsce stałego miejsca pracy. Identyczną interpretację powołanego przepisu wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 maja 2001 r. Sygn. akt I PKN 424/00, stwierdzając między innymi, "...podróżą służbową poza granice kraju jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika....Wykładnię, że dla definicji podróży służbowej istotne jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika (a nie tylko poza siedzibą pracodawcy) potwierdza nowelizacja Kodeksu pracy dokonana ustawą z dnia 22 grudnia 2000 r., o zmianie niektórych upoważnień ustawowych do wydawania aktów normatywnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 120, poz. 1268). Dodano nią nowy art. 775 k.p., w którym stwierdza się (§ 1), że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową...". Zaprezentowaną interpretację można znaleźć również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia z dnia 22 stycznia 2004 r. Sygn. akt I PK 298/03. Podobny pogląd, w odniesieniu do przedsiębiorców, prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak np. w często powoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r. Sygn. akt FSK 2175/04 sąd stwierdził między innymi, że "za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju". Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć można np. w wyrokach NSA z dnia 31 stycznia 2008 r. Sygn. akt II FSK 1619/06 czy z dnia 26 lipca 2007 r. Sygn. akt II FSK 943/06) jak również w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2007 r. Sygn. akt I SA/Lu 757/06 czy też wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 grudnia 2009 r. Sygn. akt SA/Go 549/09). "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podróż służbowa jest wykonywaniem przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą zadań firmy poza jej siedzibą. Skoro przedmiotem działalności podatnika jest świadczenie usług transportowych, to do jego zadań należą właśnie w zdecydowanej większości podróże służbowe..." (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 1936/07).

W oparciu o przywołane przepisy prawa i przedstawiony przez Spółkę stan taktyczny należy stwierdzić, że wyjazdy służbowe pracowników Spółki poza granicę województwa, w którym znajduje się miejsce ich zamieszkania, tzn. poza określone w umowie o pracę zgodnie z art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy ich miejsce wykonywania pracy, stanowić będą podróże służbowe.

Ponoszone w związku z podróżami służbowymi wydatki służą bezpośrednio osiąganiu przez Spółkę przychodów, ponieważ bez ich odbycia Spółka nie mogłaby (fizycznie) wykonać konkretnych usług na rzecz swoich klientów, tzn. de facto realizować przedmiotu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wydatki te ponoszone będą definitywnie przez Spółkę, ponieważ to ona wypłacać będzie swoim pracownikom diety za odbyte przez nich podróże służbowe i zwracać im udokumentowane koszty tych podróży, tj. koszty przejazdów i noclegów. W katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto zakazu ani jakiegokolwiek ograniczenia co do możliwości zaliczenia wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracowników do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji oznacza to, że wypłacone przez Spółkę pracownikowi Spółki, zgodnie z ww. rozporządzeniami, diety i zwrócone mu udokumentowane koszty podróży i noclegu za odbyte przez niego wyżej opisane podróże służbowe, mające na celu osiągnięcie przychodu przez Spółkę, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z powołanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie to miało miejsce w momencie wypłaty lub faktycznego postawienia do dyspozycji tych należności uprawnionemu pracownikowi Spółki - wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Powyższe oznacza, iż poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze, jeżeli spełniają wskazane kryteria, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Obowiązek wypłaty przez pracodawcę należności przysługujących pracownikowi wykonującemu na jego polecenie zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową wynika z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Zgodnie z § 3 tego artykułu, warunki wypłacania tych należności pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

Postanowienia tych dokumentów nie mogą jednak ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona odpowiednio w:

W odniesieniu do wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracowników należy podkreślić, że w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawarto zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia, co do możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, o ile w istocie odbywane przez pracowników wyjazdy będą mogły być uznane za podróże służbowe w rozumieniu przepisów prawa pracy (nie będących przedmiotem niniejszej interpretacji), to Spółka postąpi prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wypłacone pracownikom diety, a także zwrócone koszty podróży i noclegu za odbyte przez nich wyjazdy służbowe.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Na marginesie wskazać należy na zapis art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., w myśl którego, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zatem w sytuacji, gdy należności z tyt. podróży służbowych są wypłacane w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.