IBPBI/2/423-1162/08/AM - Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych zastawem skarbowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie ustalenia czy zastaw skarbowy ustanowiony w celu zabezpieczenia zaległości podatkowych zabezpiecza należność główną oraz odsetki za zwłokę, nie wykazane w rejestrze zastawów skarbowych od zaległości podatkowych objętych tych zastawem (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie ustalenia czy zastaw skarbowy ustanowiony w celu zabezpieczenia zaległości podatkowych zabezpiecza należność główną oraz odsetki za zwłokę, nie wykazane w rejestrze zastawów skarbowych od zaległości podatkowych objętych tych zastawem (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 17 sierpnia 2006 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość obejmująca likwidację majątku dłużnika - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jeszcze przed dniem ogłoszenia upadłości wierzyciel - Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczeń na majątku Upadłego. Wykaz zastawów stanowi załącznik do wniosku.

W toku postępowania upadłościowego wierzyciele dokonali zgłoszeń wierzytelności. Zgłoszenia wierzytelności dokonał również Urząd Skarbowy. Kwota uznanych wierzytelności wynosi na chwilę obecną łącznie 1 232 661,80 zł. Zgłoszenia wierzytelności Skarbu Państwa stanowią załączniki nr 2 i 3 do niniejszego wniosku. Zabezpieczone rzeczowo są jednak jedynie należności uznane na liście pod pozycją 223.

W toku prowadzonego postępowania udało się wyegzekwować wierzytelność Upadłego w stosunku do... S.A. w wysokości 132 914,59 zł. Jak wynika z rejestru zastawów - wierzytelność Upadłego w stosunku do... S.A. jest obciążona następującymi zastawami skarbowymi:

Na podstawie art. 336 oraz 339 Prawa upadłościowego i naprawczego sporządza się osobny plan podziału sum uzyskanych ze zbycia przedmiotów obciążonych rzeczowo.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zastaw skarbowy ustanowiony w celu zabezpieczenia zaległości podatkowych zabezpiecza wierzytelności w takim zakresie w jakim zostały one określone w rejestrze zastawów skarbowych. Zatem zastaw skarbowy zabezpiecza odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w takim zakresie w jakim te odsetki zostały objęte zastawem skarbowym poprzez wpis w rejestrze zastawów skarbowych. Jeżeli w rejestrze zastawów nie wskazano, iż zabezpieczeniu podlegają odsetki za zwłokę, to zastaw skarbowy zabezpiecza jedynie należność główną w takim zakresie w jakim została ona określona w rejestrze zastawów skarbowych. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej Skarbowi Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2a także z tytułu zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy.

Zgodnie z art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej - zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych.

Na podstawie art. 46 Ordynacji podatkowej - zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie rejestru zastawów skarbowych oraz Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych. Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia - rejestr zastawów zawiera m.in. wysokość należności zabezpieczonej zastawem.

Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu, który stanowiłby, iż zastaw skarbowy zabezpieczałby wierzytelność w większym zakresie niż to wynika z wpisu do rejestru zastawów. W szczególności Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu, iż zastaw skarbowy zabezpiecza roszczenia o odsetki za zwłokę - jeżeli do rejestru zastawów jest wpisana jedynie zaległość podatkowa w zakresie należności głównej.

Co prawda Ordynacja podatkowa stanowi w art. 41 § 1, iż zastaw skarbowy przysługuje z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, ale jednocześnie zastaw skarbowy nie powstaje z mocy prawa, ale wskutek wpisu do rejestru zastawów. Zatem powyższy zapis ustawowy, chociaż mówi o odsetkach za zwłokę nie powoduje w ocenie Wnioskodawcy tego, iż zastaw obejmuje te odsetki za cały okres z mocy prawa. Zabezpieczenie wierzytelności z tytułu odsetek winno być również uwidocznione w rejestrze zastawów i istnieje w takim zakresie w jakim wierzytelność z tytułu odsetek za zwłokę została zabezpieczona zastawem skarbowym poprzez wpis w rejestrze zastawów.

Zdaniem wnioskodawcy brak podstaw by do zastawu skarbowego stosować odpowiednio art. 314 Kodeksu cywilnego w kwestii zakresu zabezpieczenia odsetek. Przepis ten stanowi, iż "w granicach przewidzianych w kodeksie postępowania cywilnego zastaw zabezpiecza także roszczenia związane z wierzytelnością zabezpieczoną, w szczególności roszczenie o odsetki nie przedawnione, o odszkodowanie z powodu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, o zwrot nakładów na rzecz oraz o przyznane koszty zaspokojenia wierzytelności."

Jest tak z następujących względów.

Zakres zabezpieczenia roszczeń o odsetki w oparciu o art. 314 k.c. ustala się poprzez odesłanie do art. 1025 § 3 k.p.c. - stanowiący o kolejności zaspokajania odsetek, z którego wynika, iż "z pierwszeństwa równego z należnościami czwartej, piątej i ósmej kategorii korzystają odsetki tylko za ostatnie dwa lata przed przysądzeniem własności". Tymczasem kwestię kolejności zaspokajania roszczeń w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - określa art. 115 § 1, z którego to przepisu wynika, iż należności zabezpieczone hipotecznie lub zastawem rejestrowym albo zabezpieczeniem wpisanym do innego rejestru zaspokaja się w kategorii trzeciej. Natomiast odsetki zaspokaja się w kategorii szóstej (ostatniej). Brak zatem w tej ustawie jakiegokolwiek uprzywilejowania odsetek. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odsetki w ogóle nie podlegają zaspokojeniu wraz z należnością główną. Są zaspokajane dopiero w ostatniej kolejności niezależnie od daty powstania tego roszczenia.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż żadne odsetki nie są zabezpieczone rzeczowo prawem zastawu rejestrowego o ile zaległość podatkowa z tytułu odsetek nie została wprost objęta zastawem z tytułu odrębnego wpisu do rejestru zastawów skarbowych.

Tym samym w ramach podziału środków uzyskanych od Centrali S.A. zaspokajane będą jedynie należności które zostały wpisane - jako objęte zabezpieczeniem do rejestru zastawów, tj. kwoty zaległości podatkowej, koszty postępowania egzekucyjnego oraz upomnienia. Kwoty odsetek od zaległości podatkowej, które nie zostały wpisane do rejestru zastawów jako objęte zabezpieczeniem - nie są tym zabezpieczeniem objęte.

Koszty postępowania stosownie do art. 115 Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlegają zaspokojeniu w pierwszej kategorii a ponadto są one również objęte zabezpieczeniem na podstawie art. 345 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego wraz z wierzytelnościami zaspokajana są odsetki objęte zabezpieczeniami oraz koszty postępowania w wysokości nieprzekraczającej dziesiątej części kapitału.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 41 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 11.000,00 zł, z zastrzeżeniem § 2.

W myśl art. 41 § 2 ww. Ordynacji podatkowej, zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki.

Zgodnie art. 42 § 1 ww. Ordynacji podatkowej, zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych.

Artykuł 44 § 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż dla zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 podstawę wpisu zastawu skarbowego stanowi również deklaracja, jeżeli wykazane w niej zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. Wpis zastawu skarbowego nie może być dokonany wcześniej niż po upływie 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Zastaw skarbowy wpisany wcześniej ma pierwszeństwo przed zastawem skarbowym wpisanym później (art. 42 § 2 Ordynacji podatkowej). Zastaw skarbowy jest skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu i ma pierwszeństwo przed jego wierzycielami osobistymi, z zastrzeżeniem § 4. (art. 42 § 3 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 42 § 7 ww. Ordynacji podatkowej, zaspokojenie z przedmiotu zastawu skarbowego następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Instytucja zastawu jest uregulowana w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 306 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można rzecz ruchomą obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel (zastawnik) będzie mógł dochodzić zaspokojenia z rzeczy bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem zaspokojenia przed wierzycielami osobistymi właściciela rzeczy (zastawca), wyjąwszy tych, którym z mocy ustawy przysługuje pierwszeństwo szczególne. Obok zastawu umownego (art. 307 Kodeksu cywilnego), powstającego na podstawie umowy między właścicielem i wierzycielem połączonej z wydaniem rzeczy, funkcjonują zastawy ustawowe, powstające z mocy prawa, gdzie wydanie rzeczy nie jest konieczne. Zastaw ustawowy przewidziany jest m.in. w art. 432, art. 570, art. 588, art. 701 i art. 802 Kodeksu cywilnego oraz w ustawach szczególnych.

Zastaw skarbowy jest formą zastawu ustawowego. Służy on zabezpieczeniu wierzytelności o charakterze administracyjnoprawnym. Powstaje on nie na podstawie umowy, co jest charakterystyczne dla zastawu umownego, ale poprzez dokonanie wpisu w rejestrze zastawów skarbowych, bez względu na wolę właściciela rzeczy. Mimo różnic istniejących pomiędzy zastawem z Kodeksu cywilnego i Ordynacji podatkowej są to instytucje jednorodne, mające te same zadania i zbliżoną konstrukcję prawną. Stąd też powszechnie przyjmuje się, że w sprawach nieuregulowanych w Ordynacji podatkowej do zastawu skarbowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego.

Zastaw skarbowy nie może mieć miejsca po ogłoszeniu upadłości. Z art. 81 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.), wynika, że po ogłoszeniu upadłości (z pewnymi wyjątkami) nie można obciążyć składników masy upadłości zastawem skarbowym w celu zabezpieczenia wierzytelności, chociażby powstała ona przed ogłoszeniem upadłości.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż pomimo, że w zastawie skarbowym nie wskazano odsetek za zwłokę to ten zastaw skarbowy jest podstawą do zabezpieczenia odsetek do zaległości podatkowych objętych tym zastawem.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.