IBPBI/2/423-1161/13/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 17 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości wartości refundacji, jako zwrotu wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych w sytuacji gdy umowa o dofinansowanie nie została jeszcze podpisana (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości wartości refundacji, jako zwrotu wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych w sytuacji gdy umowa o dofinansowanie nie została jeszcze podpisana.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zarządzająca Portem Lotniczym jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka rozlicza się z podatku dochodowego od osób prawnych w formie uproszczonych zaliczek zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W ramach Priorytetu " (...)" Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko realizowany oraz przygotowywany jest Projekt 6.3-22 " (...)". W ramach powyższego projektu zakończone zostały inwestycje polegające na modernizacji istniejącego hangaru, budowie nowego hangaru technicznego oraz modernizacji systemu odwadniającego Etap 1. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych powstałych w wyniku powyższych inwestycji, które zalicza w koszty uzyskania przychodu.

Dodatkowo zakres projektu zwiększony został o kolejne trzy inwestycje (budowa płyty postojowej CARGO wraz z drogą kołowania E0, budowa stanowiska odladzania samolotów oraz budowa terminalu przylotowego wraz z bagażownią), których budowa jeszcze się nie rozpoczęła. Obecnie na liście indykatywnej są zadania takie, jak modernizacja istniejącego hangaru, budowa nowego hangaru, modernizacja systemu odwadniającego Etap I, budowa płyty postojowej CARGO wraz z drogą kołowania E0. Ze względu na zwiększenie zakresu zostały przesunięte prace nad Wnioskiem o Dofinansowanie, a co za tym idzie prace nad umową o dofinansowanie.

Planowane podpisanie umowy o dofinansowanie powyższych inwestycji, zarówno środków trwałych w budowie, jak i środków trwałych, które są już oddane do użytkowania (amortyzowane) nastąpi w końcu grudnia 2013 r. Pierwszy wpływ dotacji do zadań z zakresu 6.3-22 planowany jest na połowę roku 2014. Reasumując w ramach projektu 6.3-22:

* część wytworzonych (nabytych) składników majątku stanowi już środki trwałe, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych i zalicza do kosztów uzyskania przychodów,

* niektóre z zadań inwestycyjnych są w trakcie realizacji. W ich wyniku powstaną środki trwałe, od których Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów,

* umowa o dofinansowanie (w obu powyższych przypadkach) nie została jeszcze przez Spółkę zawarta,

* Spółka zna wysokości planowanego dofinansowania jedynie na podstawie wytycznych (tzn. wysokość planowanego dofinansowania, która będzie wpisana do umowy również może różnić się od faktycznego dofinansowania),

* zakres zadań, jak i kosztów kwalifikowanych objęty dofinansowaniem może ulec również zmianie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w ramach projektu 6.3-22 " (...)" Spółka powinna - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem w miesiącu. jego otrzymania (na bieżąco - bez korekty okresów poprzednich, w których odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodu)), czy też jednak należy:

* w stosunku do środków trwałych, od których są już dokonywane odpisy amortyzacyjne, dokonać korekty wstecz odpisów amortyzacyjnych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w części wartości odpisów amortyzacyjnych, które zostaną pokryte dofinansowaniem na podstawie planowanego poziomu dofinansowania i następnie co miesiąc dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych w miesiącach, których one dotyczą również na poziomie planowanego dofinansowania,

* w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania na rachunek bankowy Spółki, dokonywać co miesiąc wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), których one dotyczą na poziomie planowanej wysokości dofinansowania danego środka trwałego.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, konsekwencją zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, priorytetu VI "Drogowa i lotnicza sieć (...)" na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu tej ich części, która została pokryta tym dofinansowaniem. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 powołanej ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.). Dodatkowo zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisów amortyzacyjnych) dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie regulują sposobu postępowania w przypadku, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie (dotację) wolne od podatku, po rozpoczęciu dokonywania amortyzacji środka trwałego, który został objęty dofinansowaniem (refundacja).

Spółka zgodnie z poglądem wyrażonym m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBI/2/423-1514/10/CzP z dnia 4 listopada 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-168/09-2/JG z dnia 18 maja 2009 r., interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. 1401/PD-006-449/06/WD z dnia 7 listopada 2006 r. zaliczała w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które zostaną w przyszłości objęte dofinansowaniem stanowiącym przychód wolny od podatku. W momencie otrzymania dofinansowania (na rachunek bankowy Spółki) dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco (bez korekty okresów poprzednich, w których odpisy te stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu) Spółka wyłączała z kosztów uzyskania przychodów w części, która odpowiadała wydatkom na wytworzenie lub nabycie środków trwałych pokrytym z tego dofinansowania. Powyższy sposób postępowania nie jest jednak obecnie akceptowany przez organy podatkowe na co wskazują m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBI/2/423-1397/12/MO z dnia 15 listopada 2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-524/12-2/AS z dnia 12 września 2012 r.

Biorąc pod uwagę obecne stanowisko organów podatkowych w opinii Spółki w przedstawionym stanie faktycznym należy:

* w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania na rachunek bankowy Spółki dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach - okresach - których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania Spółka będzie dokonywać stosownej wstecznej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania,

* w stosunku do środków trwałych, od których są już dokonywane odpisy amortyzacyjne, dokonać korekty wstecznej odpisów amortyzacyjnych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w części wartości odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej poniesionym nakładom, które zostaną pokryte dofinansowaniem na podstawie planowanego poziomu dofinansowania i następnie co miesiąc dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych w miesiącach, których one dotyczą również na poziomie planowanego dofinansowania.

W momencie faktycznego otrzymania dofinansowania Spółka dokona stosownej wstecznej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania. Różnica pomiędzy stanowiskiem Spółki odnośnie pytania nr 3 w stosunku do pytania nr 2 polega na tym, iż w stanowisku Spółki dotyczącym pyt. nr 3 - projekt 6.3-22 " (...)" Spółka nie podpisała jeszcze umowy na dofinansowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż z uwagi na zakres wniosku, w szczególności postawione w nim pytanie, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja dotyczy tylko wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości wartości refundacji, jako zwrotu wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych w sytuacji, gdy umowa o dofinansowanie nie została jeszcze podpisana. Nie oceniono w niej natomiast stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) otrzymanej przez Niego dotacji.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka, w ramach Priorytetu " (...)" Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, realizuje oraz przygotowuje Projekt 6.3-22 " (...)". Planowane podpisanie umowy o dofinansowanie powyższej inwestycji, nastąpi w końcu grudnia 2013 r. W ramach ww. projektu część wytworzonych (nabytych) składników majątku stanowi już środki trwałe, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych i zalicza do kosztów uzyskania przychodów, niektóre z zadań inwestycyjnych są w trakcie realizacji, w wyniku których powstaną dopiero środki trwałe od których Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Spółka zna wysokości planowanego dofinansowania jedynie na podstawie wytycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawy o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych objęte są zakresem przedmiotowym powyżej cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, iż otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym. Nie powinno mieć znaczenia, czy zostały one poniesione przed, czy po przyznaniu dotacji, bo nie ma przepisu, który uzależniałby zaliczanie tych wydatków do kosztów od tego rodzaju okoliczności.

Ponadto należy zauważyć, iż zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Zatem podatnik może, a nie musi zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne), przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w ustawie o p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Spółki w myśl, którego:

* w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania na rachunek bankowy Spółki dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach - okresach - których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania Spółka będzie dokonywać stosownej wstecznej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania,

* w stosunku do środków trwałych, od których są już dokonywane odpisy amortyzacyjne, dokonać korekty wstecznej odpisów amortyzacyjnych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w części wartości odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej poniesionym nakładom, które zostaną pokryte dofinansowaniem na podstawie planowanego poziomu dofinansowania i następnie co miesiąc dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych w miesiącach, których one dotyczą również na poziomie planowanego dofinansowania.

należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 i 4 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.