IBPBI/2/423-116/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu umowy licencyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu umowy licencyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest dystrybutorem obuwia oraz galanterii skórzanej. Jest podmiotem zależnym od X S.A. Podstawowa działalność Spółki obejmuje przede wszystkim sprzedaż detaliczną obuwia i wyrobów skórzanych. W ramach grupy kapitałowej planowana jest restrukturyzacja, W następstwie restrukturyzacji m.in. działalność marketingowa oraz działalność reklamowa zostanie przypisana do odrębnego podmiotu (dalej "S."). W ramach grupy kapitałowej S. będzie świadczyć m.in. usługi marketingowe i reklamowe na rzecz pozostałych podmiotów powiązanych. Dzięki planowanej restrukturyzacji Spółka uzyska możliwość skoncentrowania się na podstawowym obszarze swojej działalności, tj. sprzedaży detalicznej obuwia i wyrobów skórzanych. S. w ramach swojej działalności będzie również zajmować się udzielaniem podmiotom należącym do grupy kapitałowej (w tym Spółce) odpłatnej licencji na korzystanie z praw ochronnych na znaki towarowe (dalej "Znaki"). Znaki wykorzystywane będą przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, m.in. w działalności handlowej, przy oznaczeniu produktów, w ofertach handlowych, w korespondencji handlowej i wszelkiej dokumentacji itp. Celem zakupu przez Spółkę licencji na korzystanie ze Znaków będzie dążenie do zwiększenia uzyskiwanych przychodów dzięki silnej pozycji rynkowej Znaków. Opłaty licencyjne skalkulowane będą na warunkach rynkowych i będą płatne w regularnych okresach rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok. Będą one uzależnione od wysokości przychodów z licencji (zostaną ustalone w oparciu o przychody operacyjne Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zwraca się o potwierdzenie, czy opłaty licencyjne na rzecz S. z tytułu korzystania ze Znaków będą kosztami uzyskania przychodów Spółki, które jako koszty pośrednio związane z przychodami będą potrącane w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

W ocenie Spółki, opłaty licencyjne na rzecz S. z tytułu korzystania ze Znaków będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów, które jako koszty pośrednio związane z przychodami będą potrącane w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwalonym w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

* poniesienia wydatku przez podatnika,

* istnienia związku wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

Ponadto, wydatek nie może zaliczać się do kategorii wydatków wyraźnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, mocą art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych - niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów - środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania i wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

W świetle przytoczonych uregulowań, nabyte od S. licencje na korzystanie ze Znaków, wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki stanowić będą co do zasady wartości niematerialne i prawne Spółki.

Jak stanowi art. 16g ust. 14 Ustawy CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Opłaty licencyjne należne S. z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze Znaków uzależnione będą od wysokości przychodów z licencji (prawa do używania Znaków) uzyskanych przez Spółkę. W konsekwencji, ze względu na uregulowanie art. 16g ust. 14 Ustawy CIT, opłaty licencyjne nie będą powiększały wartości początkowej licencji udzielonych przez S.

Spółka wykorzystywać będzie Znaki w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym w szczególności w działalności handlowej, do oznaczania produktów, w korespondencji handlowej itp. Celem zakupu przez Spółkę licencji na korzystanie ze Znaku będzie dążenie do zwiększenia uzyskiwanych przychodów dzięki silnej pozycji rynkowej Znaków. Ponadto, opłaty licencyjne nie będą zwiększały wartości początkowej licencji. W konsekwencji, w ocenie Spółki, spełnione będą wszystkie przesłanki dla uznania opłat licencyjnych na rzecz S. za koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2010 r. nr IPPB3/423-521/10-2/GJ, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że "co do zasady opłaty licencyjne stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki. Podstawą prawną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do art. 16g ust. 14 ustawy wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Z zestawienia obu przepisów wynika, że opłaty licencyjne, których wysokość jest uwarunkowana wysokością przychodów z licencji stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów (nie poprzez odpisy amortyzacyjne)."

Organ ten wypowiedział się podobnie również m.in. w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2010 r. nr IPPB3/423-428/10-2/GJ, wskazując, że "opłaty licencyjne będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki. Wniosek taki wypływa z interpretacji przepisu art. 16g ust. 14 Ustawy CIT. Przepis ten odnosi się do zasad ustalania wartości początkowej, m.in. licencji. Jednakże na zasadzie wnioskowania a contrario z tego przepisu można wywieść, iż opłaty licencyjne kalkulowane jako procent od obrotu są, bezpośrednio kosztem uzyskania przychodu i nie powiększają wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie z ww. przepisem wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia."

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącanie w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Art. 15 ust. 4e Ustawy CIT precyzuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki, wydatki w postaci opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków będą pośrednio związane z określonymi przychodami. Jako koszty tzw. "pośrednie", opłaty licencyjne będą potrącane w dacie poniesienia w rozumieniu Ustawy CIT.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 2010 r. nr IBPBI/2/423-971/10/MO, w której potwierdzono, że "w świetle zapisu powołanego wyżej art. 16 ust. 14 u.p.d.o.p., zważywszy na fakt, iż wysokość ponoszonych opłat sublicencyjnych uzależniona jest od wysokości przychodów z sublicencji, opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową sublicencji. Będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) Mając na uwadze, iż opłaty ponoszone w związku z ww. umową sublicencyjną stanowią dla Spółki koszty pośrednie, potrącalne na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., należy stwierdzić, iż będą one podlegać zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia."

Podobnie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1092/09-2/ŁM, stwierdzając, że "w świetle zapisu powołanego wyżej art. 16 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zważywszy na fakt, iż wysokość ponoszonych opłat licencyjnych uzależniona jest od ilości wyprodukowanych i sprzedanych pojazdów, opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową licencji. Będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) W nawiązaniu do powyższego uznać należy, iż opłaty licencyjne z tytułu użytkowanej licencji stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, których moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie, że opłaty licencyjne na rzecz S. z tytułu korzystania ze Znaków będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów, które jako koszty pośrednio związane z przychodami będą potrącane w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z treści art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zawrzeć umowę licencyjną w związku z którą, poniesie wydatki z tytułu prawa do używania znaków towarowych, które wykorzystywane będą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, (m.in. w działalności handlowej, przy oznaczeniu produktów, w ofertach handlowych, w korespondencji handlowej i wszelkiej dokumentacji itp.). Celem zakupu przez Spółkę licencji na korzystanie ze znaków towarowych będzie dążenie do zwiększenia uzyskiwanych przychodów dzięki silnej pozycji rynkowej tych znaków. Jednocześnie Spółka wskazała, iż opłaty licencyjne skalkulowane będą na warunkach rynkowych i będą płatne w regularnych okresach rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok, przy czym będą one uzależnione od wysokości przychodów z licencji (zostaną ustalone w oparciu o przychody operacyjne Spółki).

W świetle powołanego wyżej art. 16 ust. 14 u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, iż wysokość ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych uzależniona jest od wysokości przychodów z licencji, opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową licencji, lecz będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych wydatków związanych z opłatą licencyjną należy prawidłowo określić ich charakter. u.p.d.o.p. przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów są to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W nawiązaniu do powyższego uznać należy, iż opisane powyżej koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze znaków towarowych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Podkreślić należy, iż w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze, iż opłaty licencyjne jakie poniesie Spółka z tytułu korzystania ze znaków towarowych będą dla niej stanowić koszty pośrednie, potrącalne na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zatem stwierdzić, iż będą one podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.