IBPBI/2/423-1157/08/CzP - Ulepszenie środków trwałych przejętych do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuowania amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych w sytuacji zakupu tychże środków - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuowania amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych w sytuacji zakupu tychże środków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem części i rozjazdów kolejowych, a także wytwórcą elementów nawierzchni szynowej dla pojazdów używanych w komunikacji miejskiej. Przedmiotem działalności Spółki jest również wytwarzanie innych towarów niż wymienione powyżej, a także świadczenie usług w tym usług budowlanych w budownictwie drogowym. W dniu 1 sierpnia 2005 r., Spółka na podstawie umowy z pełnomocnikiem Wojewody ds. prywatyzacji, zawartej w formie aktu notarialnego, przejęła do odpłatnego korzystania Przedsiębiorstwo Państwowe w prywatyzacji. Wyżej wskazane Przedsiębiorstwo oddane zostało Spółce na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.) w oparciu o zarządzenie Wojewody z dnia 1 lipca 2005 r.

Z dniem zawarcia Umowy o której mowa wyżej - Spółka, jako "Przejmujący" wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki wyżej wymienionego Przedsiębiorstwa Państwowego, na zasadzie sukcesji uniwersalnej.

Postanowieniem § 11 pkt 1) powołanej wyżej umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r., strony nadały następujące brzmienie: "1) Przejmujący jest zobowiązany do dokonywania na swój koszt wszelkich napraw i konserwacji środków trwałych, wyposażenia wchodzącego w skład umowy niezbędnych do zachowania ich w stanie niepogorszonym z uwzględnieniem ich zużycia wskutek prawidłowego korzystania", natomiast pkt 2) tego samego paragrafu, strony nadały brzmienie: "Przejmujący będzie amortyzował środki trwałe wchodzące w skład przedmiotu umowy według zasad wynikających z obowiązujących przepisów prawa". Umowa została zawarta na lat 15; przewidywała ona także możliwość wcześniejszego przeniesienia własności Przedsiębiorstwa na rzecz Spółki, w przypadku, całkowitego uregulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa, wynikających z umowy z 1 sierpnia 2005 r.

Po zawarciu umowy o oddanie Przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania Spółka zastosowała stawki amortyzacyjne zgodne z dyspozycją art. 15l ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania, zgodnie z umowami zawartymi na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, jeżeli z tych umów wynika prawo zakupu tych środków albo wartości przez korzystającego za cenę ustaloną w umowach, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w art. 16h ust. 1 Stawki amortyzacyjne, z uwzględnieniem art. 16i i 16m, ustala się w proporcji do okresu wynikającego z umowy z wyjątkiem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o krótszym okresie amortyzacji niż okres trwania umowy.

W dniu 2 września 2008 r., wobec dokonania spłaty wszystkich zobowiązań wobec Skarbu Państwa wynikających z umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r. o oddaniu przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, pomiędzy Skarbem Państwa i Spółką zawarta została umowa nabycia powyższego Przedsiębiorstwa - w rozumieniu dyspozycji art. 55¹ k.c., (Umowa nabycia przedsiębiorstwa, została zawarta również w formie aktu notarialnego).

Wskutek zawarcia umowy z 2 września 2008 r., wszystkie środki trwałe, których amortyzacja miała miejsce w oparciu o postanowienia wyżej powołanej umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r., w tym także te, w których dokonano ulepszeń stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych stały się przedmiotem własności Spółki.

W aktualnym stanie rzeczy Spółka obowiązana jest obecnie stosować stawki amortyzacyjne, zgodnie z dyspozycją art. 16ł ust. 2 wyżej powołanej ustawy, który stanowi, że w razie nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania na podstawie umów o których mowa w ust. 1, przed upływem okresu, na jaki została zawarta umowa, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i wartości, kontynuując stosowanie zasad i stawek określonych w ust. 1.

Powyższy stan rzeczy oznacza, że Spółka, jako podatnik, nie jest obowiązana do stosowana w opisanym zakresie zasad ogólnych, w tym w szczególności do obniżania stawek amortyzacyjnych, względnie wydłużania okresu amortyzacji, a tym bardziej do zmiany przyjętej w dacie zawarcia umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania wartości początkowej środków trwałych stanowiących aktualnie jej własność. Podatnik po zawarciu umowy o przeniesienie własności przedsiębiorstwa, kontynuuje więc dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w myśl zasad przyjętych bezpośrednio po podpisaniu umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r.

Na tle opisanego stanu prawnego, konieczne jest rozstrzygnięcie w kwestii zasad amortyzacji w odniesieniu do nakładów jakich Spółka, dokonała - zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r., a przede wszystkim zgodnie z § 11 pkt 1) tej umowy, nakładów na majątku Skarbu Państwa.

W wykonaniu bowiem postanowień § 11 pkt 1) umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania w trakcie trwania powyższej umowy Spółka inwestowała w przejęte środki trwałe, w szczególności poprzez:

w budynku biurowym zamontowano urządzenia klimatyzacyjne, ocieplono przedmiotowy budynek - wraz z położeniem elewacji, dokonano ulepszenia istniejącego środka (suwnica wraz z torem) poprzez modernizację toru i dołączenie kolejnej nowej suwnicy, itp.

Ulepszenia powyższe, zgodnie z przyjętą w tym zakresie praktyką były przez Spółkę traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i amortyzowane odrębnie, ze względu na to że ustawodawca w art. 16ł ust. 1 do 3 ww. ustawy nie uregulował odmiennie od dyspozycji art. 16a ust. 2 pkt 1 zasad amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych dokonywanych w majątku stanowiącym własność oddającego przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, w trakcie trwania umowy zawartej z przejmującym przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ulepszenie środków trwałych przejętych do odpłatnego korzystania na podstawie:

* przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,

* postanowień umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r.

dokonane przez Spółkę w oparciu o postanowienia powyższej umowy po przeniesieniu własności przedmiotu powyższej umowy na rzecz Spółki przed upływem terminu, na który została zawarta umowa powinny być traktowane jako inwestycje przez Spółkę w dacie zawierania umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, zważywszy dyspozycję art. 16ł ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też nie umorzoną wartość inwestycji w obcych środkach trwałych należy doliczyć do wartości początkowej przejętych środków trwałych.

Spółka nakłady ponoszone na modernizację przyjętych do odpłatnego korzystania środków trwałych w trakcie obowiązywania umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r., traktowała w okresie jej obowiązywania, i traktuje w dalszym ciągu, jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Spółka, jako podatnik, w braku w art. 16ł ust. 1 do 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p.") w tym zakresie, uregulowań szczególnych - przyjęła za podstawę swojej decyzji o wyborze sposobu amortyzacji, (podejmowanej po zawarciu umowy o oddanie jej do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa w rozumieniu dyspozycji art. 55¹ Kodeksu cywilnego) definicję wynikającą między innymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 29 maja 1995 r. (sygn. akt SA/Kr 2822/94), w którym NSA stwierdził iż "inwestycjami w obcych środkach trwałych są także wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie (unowocześnienie) środków trwałych wykorzystywanych przez niego na potrzeby działalności gospodarczej, ale stanowiących obcą własność. Przy czym przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć także jego unowocześnienie, które podnosi wartość techniczną (użytkową) tego urządzenia i przynosi konkretne efekty, jak istotna poprawa parametrów użytkowych oraz zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej". W okresie, w którym Spółka dokonywała wyboru sposobu amortyzacji tego rodzaju ulepszeń, pogląd powyższy nie był odosobniony. Pogląd ten potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w wyjaśnieniu z 29 października 2004 r. skierowanym do innego podatnika, (sygnatura PD-1/005/2-368/04/WK).

W związku z powyższym, Spółka w okresie obowiązywania umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r., o oddaniu jej przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, amortyzuje dokonane inwestycje w obcych środkach w oparciu o art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., traktując omawiane ulepszenia jako środki trwałe, odrębne od przedmiotu powyższej umowy. Po zawarciu umowy o przeniesieniu własności przedsiębiorstwa na rzecz Spółki, nastąpiła natomiast zasadnicza zmiana własnościowa, wskutek której powyższe inwestycje stały się inwestycjami we własne środki trwałe. Zdaniem Spółki, przedmiotowa zmiana nie powoduje zmiany sposobu amortyzacji w odniesieniu do inwestycji w środkach trwałych, które do dnia zawarcia umowy o przeniesienie własności przedsiębiorstwa na rzecz Spółki, były niewątpliwie środkami trwałymi stanowiącymi własność innej osoby. Jak wyjaśniono to w opisie stanu faktycznego, przesądza o tym dyspozycja art. 16ł ust. 2 u.p.d.o.p. Również okoliczność, że w umowie o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, przewidziano możliwość wcześniejszego przeniesienia własności Przedsiębiorstwa, nie stoi w sprzeczności z praktyką stosowaną przez Spółkę. Przeniesienie własności przedmiotu umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r. przed upływem terminu, na jaki umowa ta została zawarta, (jakkolwiek faktycznie do niego doszło we wrześniu 2008 r.), miało charakter zdarzenia przyszłego i niepewnego, zależnego od woli Skarbu Państwa, jako oddającego przedmiot umowy do odpłatnego korzystania. Postanowienia umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r., ani też właściwe przepisy o komercjalizacji i prywatyzacji nie przewidywały w tym zakresie automatyzmu. Wskutek powyższego, nie zachodził bezpośredni związek pomiędzy spłatą w całości zobowiązań wynikających z umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania i przeniesieniem własności tego przedsiębiorstwa na rzecz Spółki. W tych okolicznościach Spółka mogła jedynie przewidywać taką możliwość; brała jednakże pod uwagę - jako bardziej prawdopodobną możliwość dokonywania spłat wartości przedmiotu umowy przez cały okres jej obowiązywania. Decyzja co do wyboru sposobu amortyzacji nakładów na majątek nie stanowiący wówczas własności Spółki, podejmowana była bezpośrednio po zawarciu umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r., kiedy kondycja ekonomiczno finansowa Spółki, a tym bardziej kondycja Przedsiębiorstwa oddanego do odpłatnego korzystania, w zupełności nie pozwalała na jednoznaczne ustalenie w jakim czasie spłata należności na rzecz Skarbu Państwa zostanie dokonana. Istniała bowiem również możliwość rozwiązania umowy przed jej zakończeniem ze względu na brak możliwości spłaty powyższych zobowiązań, względnie możliwość wystąpienia do oddającego Przedsiębiorstwo do odpłatnego korzystania, o przedłużenie czasu trwania umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r., przy jednoczesnym obniżeniu poszczególnych rat należności wobec Skarbu Państwa. Podatkową konsekwencją przedłużenia czasu trwania umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania i obniżenia poszczególnych rat należności za przedmiot umowy, byłoby zastosowanie dyspozycji art. 16ł ust. 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ewentualne przedłużenie czasu trwania umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r., nie wpłynęłoby jednocześnie na stawki amortyzacyjne oraz okres amortyzacji przyjęty w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych, gdyż ustawodawca tej sytuacji nie unormował ani w art. 16ł ust. 1 do 3 u.p.d.o.p., które to przepisy stanowią lex specialis w stosunku do zasad ogólnych amortyzacji środków trwałych wyrażonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w powołanym wyżej art. 16a omawianej ustawy. Unormowania szczególne zawarte w art. 16ł ust. 2 powyższej ustawy, wykluczają natomiast niewątpliwie taki stan rzeczy, w którym miałoby nastąpić podwyższenie wartości inwestycji w obcych środkach trwałych w momencie przeniesienia własności Przedsiębiorstwa na przejmującego względnie przedłużenia czasu trwania umowy. Wykluczają także możliwość doliczenia tego rodzaju inwestycji do wartości ulepszanych środków. W odniesieniu do całości przedmiotu umowy o oddanie Przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, nie stosuje się bowiem w takich przypadkach przepisów zobowiązujących podatnika do aktualizacji wartości środków trwałych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Opierając się na powyższych założeniach, Spółka nie dokonała aktualizacji wartości tych nakładów po zawarciu umowy przenoszącej własność Przedsiębiorstwa. Zmiana kondycji finansowej podatnika, wywołana w szczególności podwyższeniem kapitału zakładowego, zmianami organizacyjnymi oraz daleko idącą poprawą koniunktury na wyroby i usługi Spółki, umożliwiająca wcześniejszą spłatę zobowiązań wobec Skarbu Państwa, nastąpiła dopiero po zawarciu umowy o oddanie Przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, przede wszystkim w latach 2006 do 2008, co wykluczało zmianę przyjętego sposobu amortyzacji.

Opierając się zatem na stosowanej powszechnie wykładni dyspozycji art. 16ł ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podatników przez:

po przejęciu na własność przedmiotu umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r., zgodnie z umową z dnia 2 września 2008 r., Spółka nie zamortyzowane inwestycje w obcych środkach trwałych będzie traktowała nadal jako odrębne składniki majątku trwałego i będzie kontynuować ich amortyzację wg metod i zasad stosowanych przed nabyciem przedmiotu umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.