IBPBI/2/423-1156/10/BG - Obowiązek pobrania podatku u źródła od wynagrodzeń za nabycie usług niematerialnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 13 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 20 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 21 ust. 1 tej ustawy, do pobrania od wypłaconych wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 21 ust. 1 tej ustawy, do pobrania od wypłaconych wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 6 grudnia 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1156/10/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 20 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność na różnych rynkach, w tym poza Polską, zarówno w obrębie Unii Europejskiej, jak i poza nią w związku z czym korzysta z usług profesjonalnych doradców posiadających siedzibę w krajach prowadzonej działalności i realizowanych za granicą inwestycji. Generalnie usługi doradcze i prawne świadczone na rzecz Spółki można podzielić na dwie grupy:

Ponadto Spółka w trakcie swojej działalności nabywa również usługi od zagranicznego podmiotu powiązanego z siedzibą na Ukrainie, który świadczy na zlecenie Spółki usługi pomocy technicznej w zakresie instruktażu i prac montażowych. Usługi te świadczone są na Ukrainie, a także w Rosji.

Wynagrodzenie z tytułu wszystkich wyżej opisanych usług jest przekazane z polskiego rachunku bankowego Spółki na rachunek podmiotów świadczących usługi w bankach zagranicznych.

W odpowiedzi na wezwanie, w uzupełnieniu wniosku Spółka pismem z dnia 9 grudnia 2010 r. poinformowała, iż przedmiotem wniosku jest stan faktyczny.

Ponadto Spółka wyjaśnia, iż usługi pomocy technicznej w zakresie instruktażu i prac montażowych obejmują usługi w zakresie:

* technologii produkcji puszki napojowej, wymagań i parametrów technicznych procesu produkcji puszki napojowej,

* organizacji procesu produkcji puszki napojowej,

* budowy, montażu, remontu, modernizacji oraz obsługi i urządzeń służących do produkcji puszki napojowej oraz akcesoriów,

* wdrażania metod zarządzania produkcją po rozruchu linii produkcyjnej,

* innych czynności związanych z technologią produkcji puszki napojowej,

* zaznajomienia pracowników i opisu sposobu działania i obsługi poszczególnych maszyn i urządzeń wchodzących w skład instalowanej linii produkcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma obowiązek, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) pobierać od wyżej wymienionych wynagrodzeń zryczałtowany podatek dochodowy określony w art. 21 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Artykuł 21 ust. 1 u.p.d.o.p. określa wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu uzyskanych przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika więc, że przedmiotowy zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje w pierwszej kolejności przychody uzyskane na terytorium Polski. Jest to w pełni logiczne, gdyż podatkowa jurysdykcja Polski może objąć zdarzenia, które mają miejsce na terytorium Polski. W przedstawionym stanie faktycznym wszelkie zdarzenia, których skutkiem jest osiągnięcie przychodów mają miejsce poza terytorium Polski. Kancelarie prawne - na zlecenie Spółki - sporządzają informacje i przygotowują dokumenty dotyczące planowanych inwestycji w kraju, w którym te kancelarie mają siedzibę. Nie budzi więc wątpliwości, że świadczą one usługi prawnicze na terytorium swojego kraju. Źródłem ich przychodu jest działalność gospodarcza, która w tym przypadku jest wykonywana na terytorium kraju, w którym mają one siedzibę lub miejsce zamieszkania. Władza podatkowa tych państw uzna, że ma prawo opodatkować te przychody gdyż zostały uzyskane na ich terytorium przez podmiot mający siedzibę (miejsce zamieszkania) na tym terytorium. Warto przy tym podkreślić, iż za źródło przychodu nie może być w szczególności uznana polska spółka będąca klientem kancelarii i wypłacająca wynagrodzenie za świadczone usługi. Jak wspomniano wyżej, źródłem przychodu jest bowiem prowadzona przez przedsiębiorcę działalność gospodarcza, w ramach której świadczy on daną usługę, a nie podmiot zlecający wykonanie tej usługi. Podobnie usługi pomocy technicznej są świadczone na terytorium Ukrainy i Rosji przez podmiot nie mający siedziby na terytorium Polski. Oznacza to, że Polska nie ma żadnego tytułu do opodatkowania tych przychodów. Nie są to bowiem przychody uzyskane na terytorium Polski, a podmiot który te przychody uzyskuje nie ma w Polsce siedziby ani miejsca zamieszkania.

Powyższe ustalenia są w pełni zbieżne z zakresem podmiotowym art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wyznaczonym przez art. 3 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca definiując w tym przepisie ograniczony obowiązek podatkowy wskazuje, że podlegają mu podatnicy, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Polski tylko od odchodów, które osiągają na terytorium Polski. Żaden z kontrahentów Spółki wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym nie osiąga dochodów na terytorium Polski gdyż na jej terytorium nie prowadzi jakiejkolwiek działalności, a w szczególności nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka nabywa od tych kontrahentów usługi wykonywane i wykorzystywane wyłącznie poza granicami Polski.

Jedynym łącznikiem z Polską wymienionych w stanie faktycznym kontrahentów jest to, że zamawiającym usługi jest Spółka mająca siedzibę w Polsce, która dokonuje zapłaty za te usługi. Jest to w przekonaniu Spółki, niewystarczające do przyjęcia, że kontrahenci ci uzyskują przychody na terytorium Polski. Oni uzyskują je od polskiej spółki ale na terytorium, na którym prowadzą działalność (wykonali świadczenie). Gdyby było inaczej to np. taksówkarz świadczący usługę przewozu osób wyłącznie w Krakowie uzyskiwałby przychody na terytoriach wszystkich państw, z których pochodzili jego klienci. Byłby to oczywisty nonsens.

Spółka pragnie podkreślić, że przedstawiona wykładnia jest w pełni zgodna z interpretacją umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Gdyby bowiem o miejscu opodatkowania decydowało nie miejsce uzyskania dochodu a miejsce wypłaty tego dochodu to stosowanie tych umów natrafiłoby na przeszkody nie do pokonania (miejsce wypłaty można kształtować zupełnie swobodnie).

Stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku zbieżne jest ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. II FSK 2194/08. NSA, w analogicznym stanie faktycznym, stwierdził, że " (...) na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej." Ponadto NSA uznał, iż: "Błędne jest także stanowisko organu II instancji, że o tym, że źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP świadczą m.in., że zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy. Wnioskowanie to nie ma nic wspólnego z tekstem ustawy."

Mając na uwadze powyższe, skoro w przedstawionym stanie faktycznym kontrahenci Spółki nie podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu to Spółka, z tytułu wypłaty należności za usługi wykonane poza granicami Polski, nie ma możliwości i prawa wykonania obowiązków płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Sformułowanie to uprawnia do przyjęcia, iż za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie wymienił wprost usług pomocy technicznej. Nie oznacza to jednak, że przychody z tytułu świadczenia tych usług nie podlegają opodatkowaniu u źródła. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi nie wymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Natomiast w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazano, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niedobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność na różnych rynkach, w tym poza Polską, zarówno w obrębie Unii Europejskiej, jak i poza nią w związku z czym korzysta z usług profesjonalnych doradców posiadających siedzibę w krajach prowadzonej działalności i realizowanych za granicą inwestycji. Generalnie usługi doradcze i prawne świadczone na rzecz Spółki można podzielić na usługi związane z doradztwem prawnym dotyczącym planowanych przez Spółkę inwestycji oraz usługi stałej obsługi prawno-podatkowej świadczone przez zagraniczne kancelarie prawne lub podatkowe. Usługi wykonywane są na odległość, tj. przedstawiciele zagranicznych firm doradczych fizycznie nie spotykają się na terenie Polski z przedstawicielami Spółki.

Ponadto Spółka w trakcie swojej działalności nabywa również usługi od zagranicznego podmiotu powiązanego z siedzibą na Ukrainie, który świadczy na zlecenie Spółki usługi pomocy technicznej w zakresie instruktażu i prac montażowych.

Usługi te świadczone są na Ukrainie, a także w Rosji. Wynagrodzenie z tytułu wszystkich wyżej opisanych usług jest przekazane z polskiego rachunku bankowego Spółki na rachunek podmiotów świadczących usługi w bankach zagranicznych.

W opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one wykonywane na terytorium Polski, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski. Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

O źródle przychodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy:

* takie źródło przychodów trwale związane jest z terytorium Polski lub

* źródłem przychodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

W przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z usługami doradczymi i prawnymi jak również ze świadczeniami podobnymi do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., które wykonywane są na rzecz Spółki przez podmioty zagraniczne. Efekt świadczonych usług wykorzystywany jest bez wątpienia przez polską Spółkę, bowiem jak Spółka wskazała we wniosku są to:

* usługi związane z doradztwem prawnym w zakresie planowanych przez Spółkę inwestycji,

* usługi dotyczące stałej obsługi prawno-podatkowej świadczone przez zagraniczne kancelarie prawne lub podatkowe dla Spółki oraz

* usługi pomocy technicznej w zakresie instruktażu i prac montażowych.

Tak więc przychód uzyskany z wykonania tych usług przez podmioty zagraniczne został osiągnięty na terytorium Polski. Zatem, gdy polski podmiot korzysta ze skutków usług zagranicznego kontrahenta mieszczących się w zakresie art. 21 u.p.d.o.p., to miejsce uzyskania przychodu należy łączyć (z uwagi na niematerialny charakter świadczonych usług) z siedzibą lub miejscem zamieszkania beneficjenta tych świadczeń.

Wobec tego, dla ustalenia zasad opodatkowania, zasadnicze znaczenie ma ustalenie miejsca, w którym usługa lub świadczenie wywołała skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u odbiorcy usługi lub świadczenia. Jeżeli skutek ten nastąpił w Polsce, co niewątpliwie ma miejsce w analizowanej sprawie, to także przychód uzyskany przez podmiot świadczący usługi winien być opodatkowany w Polsce.

W przypadku wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu usług doradczych, prawnych jak również świadczeń o podobnym charakterze, które mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka jako płatnik tego podatku będzie miała obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku, należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie prezentowany jest również pogląd potwierdzający stanowisko tut. Organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.