IBPBI/2/423-1153/09/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia momentu powstania przychodu udokumentowanego:

* fakturami z tytułu otrzymanych premii pieniężnych za zrealizowanie określonego poziomu obrotów - jest prawidłowe,

* notami obciążeniowymi z tytułu otrzymanych premii pieniężnych za zrealizowanie określonego poziomu obrotów - jest nieprawidłowe,

(pytanie wymienione we wniosku jako 2).

W dniu 8 lipca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej Interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawiedotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia momentu powstania przychodu udokumentowanego:

* fakturami z tytułu otrzymanych premii pieniężnych za zrealizowanie określonego poziomu obrotów,

* notami obciążeniowymi z tytułu otrzymanych premii pieniężnych za zrealizowanie określonego poziomu obrotów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawowym zakresem działalności Spółki jest handel detaliczny. Spółka prowadzi swoją działalność handlową poprzez sieć Delikatesów. Do sklepów na terenie całej Polski dostarczane są towary handlowe, które są oferowane klientom detalicznym.

Dostawcy towarów handlowych, dążąc do intensyfikacji sprzedaży własnych produktów, zachęcają Spółkę do dokonywania u nich zakupów, między innymi poprzez przyznawanie premii pieniężnych za zrealizowanie określonego poziomu obrotów (z danym kontrahentem) w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym czy rocznym). Podstawową cechą tych premii jest to, że ich wysokość jest uzależniona od wartości zakupionych towarów, co oznacza, że w razie wzrostu wolumenu wartości wzrasta wartość wypłaconej za dany okres rozliczeniowy premii rozliczanej jako procent od obrotu.

Całość współpracy Spółki z dostawcami towarów handlowych regulują indywidualnie podpisane długoletnie umowy handlowe. Umowy te są tworzone na podstawie standardowych wzorów umów, gdzie podlegają negocjacji warunki dostawy i promocji, warunki rozliczenia zwrotów, ceny jednostkowe, terminy płatności, kwoty wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę. Te parametry opisywane są w umowach wartościami liczbowymi.

Na podstawie tychże zapisów umownych premie za zrealizowanie określonego poziomu obrotów (z danym kontrahentem) są obliczane w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych, natomiast ilość dostaw dochodzi czasami do kilkuset miesięcznie od jednego kontrahenta. Spółka zatem nie ma możliwości każdorazowego ustalenia, do której konkretnie dostawy dana premia jest przyporządkowana.

Dla potrzeb udokumentowania premii otrzymywanych za zrealizowanie określonego poziomu obrotów, Spółka wystawiała faktury VAT, a obecnie, tj. od 2008 r. wystawia noty obciążeniowe. Spółka w przypadku bonusów obrotowych uzyskała stosowne orzeczenie sądowe, z którego wynika, że takie płatności (bonusy) nie są związane z dodatkowym świadczeniem usługi na rzecz dostawcy Spółki. Oznacza to, że wywiązanie się z umowy handlowej nie jest usługą i jest ściśle połączone z dostawą towarów.

Dodatkowo należy nadmienić, że środki pieniężne z tytułu premii są faktycznie uzyskiwane po wystawieniu dokumentującej ją noty, a wcześniej - faktury VAT (np. nota lub faktura jest wystawiona w grudniu, a uzyskanie premii następuje w lutym następnego roku).

Podobnie ma się sprawa z uzyskanymi premiami od terminowej zapłaty za faktury. Na podstawie zapisów w umowach handlowych Spółce przysługują dodatkowe płatności za terminową realizację zapłat za dokonane dostawy. Przykładowo Spółka wskazała zapis w umowie:

"Z tytułu terminowych płatności Dostawca przyznaje Spółce bonus w wysokości 1% wartości netto zakupionych w okresie kwartału kalendarzowego (półrocza, roku) towarów Dostawcy."

Dotychczas tego typu bonusy Spółka fakturowała (wystawiane były faktury VAT) i opodatkowywała stawką 22%. Również na te płatności Spółka planuje wystawiać noty obciążeniowe mając na uwadze, że takie płatności (bonusy) nie są związane z dodatkowym świadczeniem usługi na rzecz dostawcy Spółki (Spółka także w przypadku tych bonusów uzyskała stosowne orzeczenie sądowe).

Dodatkowo należy nadmienić, że środki pieniężne z tytułu tej premii były faktycznie uzyskiwane po wystawieniu dokumentującej ją faktury i tak samo będzie w przypadku wystawiania not obciążeniowych (np. faktura była wystawiona w grudniu, a uzyskanie premii następowało w lutym następnego roku).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy, w związku z dotychczasowym wystawianiem przez Spółkę faktur VAT (wcześniej), a obecnie not obciążeniowych, dokumentujących należne Spółce premie pieniężne za zrealizowanie określonego poziomu obrotów, przychód udokumentowany tymi fakturami, a obecnie notami obciążeniowymi, należało rozpoznać w miesiącu, w którym nastąpiło wystawienie dokumentu faktury VAT, a teraz noty obciążeniowej (na zasadzie memoriałowej), czy też w miesiącu uzyskania faktycznej zapłaty (metoda kasowa).

(pytanie wymienione we wniosku jako 2)

Zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności należy określić status świadczeń w postaci premii pieniężnych, jakie są uzyskiwane przez Spółkę. Jak wskazywano w stanie faktycznym, otrzymanie premii pieniężnej przez Spółkę nie jest związane z konkretną dostawą towarów lub wykonaniem usług, a jej uzyskanie jest praktycznie uzależnione jedynie od wielkości obrotów (zakupów) z danym dostawcą towarów lub terminowej zapłaty za dostawę. Brak usługi w tym przypadku został m.in. potwierdzony w wyrokach WSA w Krakowie, który orzekł, iż otrzymanie przez Spółkę premii pieniężnych nie następuje w wykonaniu przez nią usługi (wyroki z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 94/09 oraz I SA/Kr 95/09).

Przedmiotowa premia niewątpliwie stanowi przychód związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, uzyskiwane przez Spółkę od kontrahentów premie pieniężne za zrealizowanie określonego poziomu obrotów (z danym kontrahentem) w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym czy rocznym) bądź za terminowe płatności stanowią przychody należne. Definicja przychodów związanych z działalnością gospodarczą zawarta jest w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.). Zgodnie z powyższym przepisem, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na gruncie tej regulacji prawnej należy stwierdzić, że premie pieniężne, które są naliczane za określony pułap zakupów dokonanych przez Spółkę w określonym przedziale czasu (np. kwartale) lub terminowe realizowanie płatności, stanowią dla Spółki przysporzenie majątkowe rozpoznawane na zasadzie przychodu należnego (memoriałowo).

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów należnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie przepisy szczególne w tym zakresie zostały zawarte w ust. 3c-3e, jednakże w ocenie Spółki te ostatnie nie mają zastosowania do omawianego przypadku. Po pierwsze, regulacje z ust. 3c i 3d odnoszą się do przychodów osiąganych przez podatników z tytułu świadczenia usług, a ponieważ w omawianych przypadkach premii pieniężnych nie są one uzyskiwane w zamian za wykonanie usługi, to przepisy te (odnoszące się do usług) - z oczywistych względów - nie mogą mieć tu zastosowania. Z kolei przepis ust. 3e stosuje się w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (czyli przychód należny), do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d. Jednakże, w ocenie Spółki także ten przepis nie ma zastosowania do opisanej sytuacji.

W ocenie Spółki do opisanego przypadku zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o p.d.o.p., dotyczący przypadku wystawienia faktury. Zdaniem Spółki, do ustalenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu otrzymywanych premii pieniężnych, należy zastosować cytowany powyżej przepis art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o p.d.o.p., także w przypadku gdy wystawiony zostanie dokument noty obciążeniowej. Przepis ten określa, iż przychód należny powstaje w wymienionych w nim sytuacjach (przy wydaniu rzeczy, przy zbyciu prawa majątkowego lub z chwilą wykonania usługi albo częściowego jej wykonania), jednakże zastrzega, że przychód ten powstaje także w sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura ("nie później niż dzień wystawienia faktury"). Jest to okoliczność samoistna i niezależna od zdarzeń wymienionych w początkowej części przedmiotowego przepisu. Jeżeli więc nastąpi wystawienie tego dokumentu zanim nastąpi realizacja przedmiotu umowy - wówczas w dacie wystawienia faktury powstaje przychód należny w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

Wprawdzie ustawa o p.d.o.p. nie definiuje użytego tu pojęcia "faktura", jednak w ocenie Spółki znaczenia tego pojęcia nie można zawężać wyłącznie do faktury w rozumieniu przepisów o VAT. Zasadność tego rozumowania potwierdza fakt, iż w przypadku podatników podatku dochodowego nie zawsze istnieje obowiązek wystawienia faktury VAT (zgodnie z regulacjami w zakresie tegoż podatku), a mimo to - w wyniku wykonania zawartej umowy - powstanie przychód należny związany z działalnością gospodarczą. Może zaistnieć taka sytuacja, że dany podmiot będzie zwolniony w zakresie podatku od towarów i usług z obowiązku wystawiania faktur VAT i wówczas, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, będzie zobligowany wystawić dokument w postaci rachunku. Zgodnie bowiem z art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Błędnym byłoby zatem uznanie, że brak obowiązku wystawienia faktury VAT, przy jednoczesnym obowiązku wystawienia rachunku z Ordynacji podatkowej, nie będzie implikować powstania przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

W świetle powyższego należy uznać, że także dokument w postaci noty obciążeniowej spełnia kryteria dla uznania go za fakturę, o której jest mowa w art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Przedmiotowa nota jest bowiem dokumentem, który określa, że danemu podmiotowi jest należne określone świadczenie, za które jest owa nota wystawiana (i którego uregulowania dany podmiot, będący wierzycielem, się domaga). Skoro dokumentowane świadczenie jest związane z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą to okoliczność ta (wystawienie noty) implikuje powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że przychód należny w tym przypadku powinien być rozpoznawany przez Spółkę zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1, tzn. w przypadku dotychczasowego wystawiania faktur VAT i obecnie not obciążeniowych z tytułu udokumentowania należnej premii pieniężnej za zrealizowanie określonego poziomu obrotów (z danym kontrahentem) w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym czy rocznym) - z dniem wystawienia faktury, a obecnie noty obciążeniowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej ustawa o p.d.o.p.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy o p.d.o.p.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p. jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d ustawy o p.d.o.p. wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Spółka otrzymuje premie pieniężne nie związane z żadną konkretną dostawą, ale uzależnione od zrealizowania określonego obrotu z danym kontrahentem. Premia jest swoistą nagrodą za osiągnięcie określonego pułapu zakupów.

W przypadku udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych za zrealizowanie określonego poziomu obrotów:

* fakturami jeżeli były wystawione zgodnie z przepisami ustawy o VAT, przychód powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., stanowisko Spółki w tym zakresie - jest prawidłowe,

* notami obciążeniowymi przychód powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o p.d.o.p. zatem stanowisko Spółki w tym zakresie - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się iż w sprawie będącej pytania 1 w zakresie podatku od dochodowego od osób prawnych wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.