IBPBI/2/423-1152/08/BG - Możliwość odliczenia od podatku dochodowego zapłaconego w Polsce, podatku zapłaconego w Chinach.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 11 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od podatku dochodowego zapłaconego w Polsce, podatku zapłaconego w Chinach - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od podatku dochodowego zapłaconego w Polsce, podatku zapłaconego w Chinach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę z kontrahentem z Chińskiej Republiki Ludowej (zwany dalej licencjobiorcą). Przedmiotem umowy jest odpłatne świadczenie przez Spółkę na rzecz licencjobiorcy następujących usług: udzielenie licencji, udostępnienie know-how, projekt procesowy i dokumentacja techniczna, prace inżynieryjne i trening (na wyżej wymienione usługi została określona w umowie cena ryczałtowa, płatna w częściach) świadczenie usług technicznych o charakterze nadzorów eksperckich świadczonych w siedzibie licencjobiorcy i na miejscu budowy instalacji chemicznej - przemysłowej w Chinach, która to instalacja będzie wytwarzała produkt. Na te usługi została ustalona w umowie stawka dzienna, a kwota należna za te usługi była wyliczona w sposób następujący: stawka dzienna x ilość dni przepracowanych przez specjalistów delegowanych przez Spółkę na miejsce świadczenia tych usług w Chinach. Przedmiot ww. umowy jest typowy dla transakcji odpłatnego transferu procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Poniżej celem lepszego zrozumienia tematu Spółka przedstawia definicje z umowy.

Licencja jest zdefiniowana w umowie jako prawo używania procesu i know-how, udzielone licencjobiorcy (kontrahentowi chińskiemu) przez licencjodawcę (tj. Spółkę).

Know-how jest zdefiniowane jako wszelka wiedza, doświadczenie, know-how, opatentowane lub nie, dokumenty, informacje i dane będące własnością licencjodawcy (tj. Spółki), które dotyczą procesu i jego przemysłowego zastosowania i są wymagane do zaprojektowania, budowy, odbioru, eksploatacji i konserwacji jednostek procesowych (instalacji chemicznej).

Jednostka procesowa (instalacja chemiczna) w umowie oznacza określone w umowie jednostki w obrębie granic instalacji będące integralną częścią instalacji i dla których zostaną dostarczone proces, know-how, projekt procesowy i usługi wynikające z umowy.

Projekt procesowy oznacza dokumentację techniczną dla jednostek procesowych (instalacji chemicznej) zgodną z procesem i know-how. Proces oznacza proces wytwarzania produktu X, opracowany przez Spółkę, który zostanie wykorzystany do zaprojektowania, budowy i uruchomienia jednostek procesowych (instalacji chemicznej).

W wyżej opisanej transakcji pośredniczy firma polska mająca siedzibę na terenie Polski (zwana pośrednikiem). Kontrahent wypłacając należność za świadczenie usług inżynierskich o charakterze nadzorów eksperckich świadczonych w siedzibie licencjobiorcy i na miejscu budowy instalacji chemicznej w Chinach potrącał Spółce podatek income tax. Dochód z tytułu przedmiotowego kontraktu Spółka połączyła z dochodem osiągniętym w Polsce i opodatkowała w Polsce wg właściwej stawki. W latach wcześniejszych Spółka zwracała się do właściwego organu podatkowego z zapytaniami w sprawie przedmiotowego i drugiego bardzo podobnego kontraktu (jeśli chodzi o przedmiot i sprawy rozliczeń finansowych), jednak pytania te nie dotyczyły podatku income tax od usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zapłacony w Chinach podatek income tax odliczyć od podatku dochodowego zapłaconego w Polsce...

Zdaniem Spółki ma ona prawo odliczyć od podatku dochodowego zapłaconego w Polsce podatek income tax potrącony przez chińskiego kontrahenta z należności za usługi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przepis ten stanowi o tzw. nieograniczonym obowiązku podatkowym, co oznacza, że podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (osiąganych zarówno w kraju, jak i zagranicą).

Postanowienia zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwami obcymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych. Tego rodzaju hierarchia wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na podstawie art. 20 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o p.d.o.p wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce mogli skorzystać z zaliczenia podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku w Polsce, muszą zostać spełnione następujące warunki:

Tym samym przepis ten ma zastosowanie do dochodów podatników mających siedzibę lub zarząd w Polsce, którzy uzyskali dochody zagranicą i tam zostały one opodatkowane i jednocześnie dochody te nie są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o p.d.o.p. Odliczeniu podlega podatek zapłacony za granicą. Co istotne, obowiązkiem podatnika jest odpowiednio udokumentować polskiemu organowi podatkowemu fakt zapłacenia podatku za granicą i jego wysokość.

Jednocześnie, przy interpretacji ww. przepisu należy mieć na względzie postanowienia art. 22a ustawy o p.d.o.p., w myśl którego m.in. przepis art. 20 tej ustawy należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 lit. a) umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 Nr 13, poz. 65), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska - z zastrzeżeniem postanowień liter b)-d) ustępu 1 - zwolni taki dochód od opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. b) ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Chinach. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Chinach.

Analiza tych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że metoda unikania podwójnego opodatkowania - jaką przewiduje art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. - zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - jest tożsama z metodą zawartą w art. 23 ust. 1 lit. b) umowy. Wobec tego, Podatnik może odliczyć podatek zapłacony w Chinach, jeżeli nie przekracza on limitu wyliczonego zgodnie ze wskazanym przepisem, który odpowiada części dochodów uzyskanych w Chinach.

Powołany art. 23 ust. 1 lit. b) umowy dotyczy opodatkowania dywidend (art. 10), odsetek (art. 11) i należności licencyjnych (art. 12).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. umowy, określenie "należności licencyjne" obejmuje:

Należy jednak zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W punkcie 11.1 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, iż "w umowie na zakup know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępniania drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły".

Zgodnie z punktem 11.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD umowa na zakup know-how różni się od umowy o świadczenie usług, wedle której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres art. 7.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w niektórych sytuacjach należnościami licencyjnymi będą również kwoty z tytułu udzielonej pomocy technicznej. Punkt 11.6 Komentarza stanowi ponadto, iż "w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia".

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w zakresie zawartej umowy ustalono odrębne wynagrodzenie ustalone dla:

Mając na uwadze, świadczone przez Spółkę polską usługi techniczne o charakterze nadzorów eksperckich świadczonych w siedzibie licencjobiorcy i na miejscu budowy instalacji chemicznej - przemysłowej w Chinach nie mają charakteru należności licencyjnych. Oznacza to, że ww. usługi techniczne nie wchodzą w zakres art. 23 ust. 1 lit. b) ww. umowy.

Dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu świadczenia usług technicznych o charakterze nadzorów eksperckich może być opodatkowany w Chinach (art. 7 ww. umowy). Dochód Spółki, który zgodnie z ww. umową polsko-chińską może być opodatkowany w Chinach, na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. umowy będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie odliczenia od podatku dochodowego zapłaconego w Polsce, podatku income tax za świadczenie usług technicznych o charakterze nadzorów eksperckich świadczonych w siedzibie licencjobiorcy i na miejscu budowy instalacji chemicznej w Chinach jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, jednak że Spółka może odliczyć podatek zapłacony w Chinach, jeżeli umowy dotyczą opodatkowania dywidend (art. 10), odsetek (art. 11) i należności licencyjnych (art. 12) w myśl art. 23 ust. 1 lit. b) ww. umowy. Zatem jeżeli charakter wykonywanych pozostałych usług tj.: udzielenie licencji, udostępnienie know-how, projekt procesowy i dokumentacja techniczna, prace inżynieryjne i trening, za które dokonywane są płatności mieszczą się w katalogu świadczeń uznawanych za należności licencyjne w rozumieniu ww. umowy to na podstawie art. 23 ust. 1 lit. b) ww. umowy w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.