IBPBI/2/423-1144/14/SD - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelności nieściągalnych, w przypadku których otrzymano postanowienia o bezskutecznej egzekucji w latach 2003-2004 oraz 2005-2008.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 września 2014 r. (data wpływu do tut. Organu 18 września 2014 r.), uzupełniony 16 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. wierzytelności nieściągalnych na które otrzymano postanowienia o bezskutecznej egzekucji:

* w latach 2003-2004 - jest nieprawidłowe,

* w latach 2005-2008 - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. wierzytelności nieściągalnych na które otrzymano postanowienia o bezskutecznej egzekucji:

* w latach 2003-2004,

* w latach 2005-2008.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1144/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 16 grudnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia w ramach swojej działalności m.in. wynajmuje lokale użytkowe. Zdarza się, że najemcy nie opłacają czynszu. Mimo tego, że Spółdzielnia nie otrzymała należnego czynszu, zaliczyła go do przychodów podatkowych. Kwota niezapłaconego czynszu zostaje zasądzona. Zasądzona należność zostaje oddana do egzekucji komorniczej. Na należności, które zostają oddane do egzekucji komorniczej tworzone są odpisy aktualizujące. Gdy nie ma możliwości jej wyegzekwowania, komornik przysyła postanowienie o bezskutecznej egzekucji. W księgach widnieją więc należności na które otrzymano postanowienia komornika o bezskutecznej egzekucji. Spółdzielnia postanowiła w 2014 r. spisać te wierzytelności jako nieściągalne.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego wynikają również z własnego stanowiska w sprawie, gdzie wskazano, że postanowienia o nieściągalności wydane przez właściwy organ egzekucyjny zostały uznane przez wierzyciela w 2014 r. jako odpowiadające stanowi faktycznemu.

W uzupełnieniu wniosku z 11 grudnia 2014 r. (wpływ do tut. BKIP 16 grudnia 2014 r.), Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego informując, że przedawnieniu uległy wierzytelności nieściągalne na które otrzymano postanowienia o bezskutecznej egzekucji w 2003 r. i w 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. wierzytelności nieściągalne na które otrzymano postanowienia o bezskutecznej egzekucji w latach poprzednich tj. 2003-2008.

Zdaniem Wnioskodawcy, może ww. należności nieściągalne zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2014 r., gdyż spełniają następujące warunki:

Natomiast, do przychodów podatkowych należy zaliczyć wartość należności w wysokości dokonanych odpisów aktualizujących.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zatem, co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wyjątek, w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te, które łącznie spełniają dwie przesłanki:

* zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód należny,

* nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również pamiętać, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), nie zna kategorii "postanowienie o nieściągalności", a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Podkreślić również należy, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, że jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny, przykładowo w drodze zażalenia na postanowienie tegoż organu. Innymi słowy jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy, takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności. Udokumentowanie należności na podstawie takiego postanowienia może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. Uznanie takiego postanowienia o nieściągalności wierzytelności za odpowiadające stanowi faktycznemu powinno być zaakceptowane przez właściwe organy wierzyciela.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności stwierdzić należy, że wierzytelności, które skierowane zostały przez Wnioskodawcę na drogę postępowania egzekucyjnego, wynikiem którego wydano postanowienie o nieściągalności wierzytelności, będą spełniały warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. oraz w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., i będą mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że:

* z treści tego postanowienia jednoznacznie wynika, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika,

* postanowienie to będzie prawomocne,

* wartość wierzytelności zaliczona została uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,

* Wnioskodawca uzna postanowienie o nieściągalności za zgodne ze stanem faktycznym,

* zostanie dokonany odpowiedni zapis w ewidencji.

Dla skorzystania z uprawnienia wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należy również zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Skoro bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedstawione w niniejszym wniosku wierzytelności które nie uległy przedawnieniu tj. na które otrzymano postanowienia o bezskutecznej egzekucji w latach 2005-2008, a Wnioskodawca w 2014 r. uznał postanowienia o nieściągalności wierzytelności za odpowiadające stanowi faktycznemu oraz wierzytelności te odpisano w 2014 r. jako nieściągalne, mogą stanowić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów 2014 r. Natomiast w stosunku wierzytelności które uległy przedawnieniu tj. na które otrzymano postanowienia o bezskutecznej egzekucji w latach 2003-2004, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. wierzytelności nieściągalnych na które otrzymano postanowienia o bezskutecznej egzekucji:

* w latach 2003-2004 jest nieprawidłowe,

* w latach 2005-2008 jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika również, że Wnioskodawca utworzył zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy aktualizujące dotyczące niniejszych wierzytelności.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. W tym miejscu wskazać należy, że z uwagi na zadane we wniosku pytanie wyznaczające zakres interpretacji indywidualnej, kwestia zaliczenia do przychodów podatkowych wartości odpisów aktualizujących nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała