IBPBI/2/423-1142/13/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 9 lipca 2013 r. (wpływ do tut. Biura 17 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za nieterminowe wykonanie robót (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za nieterminowe wykonanie robót.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa. Zawierane z inwestorem umowy określają zakres prac, terminy wykonania, wysokość kaucji gwarancyjnej i na jaki okres jest zatrzymywana oraz m.in. kary umowne za niedotrzymanie terminów wykonania prac.

W okresie od marca 2011 r. do lipca 2012 r. Spółka realizowała zadanie inwestycyjne - Budowa Gospodarstwa Rybackiego - o łącznej wartości 10,5 mln. zł netto. Na zakres wykonywanych robót podpisane zostały dwie umowy. Pierwsza dotyczyła zakresu robót objętych dotacją unijną (wykonana w terminie), natomiast druga umowa nie objęta dotacją została wykonana po upływie terminu umownego. Po wykonaniu i odbiorze robót zostały wystawione faktury VAT, z których to inwestor zatrzymywał kaucję gwarancyjną w wysokości 5% wartości na okres 5-ciu lat od daty odbioru końcowego tj. od lipca 2012 r.

Zlecona usługa została wykonana w całości, nie stwierdzono jakichkolwiek wad jej wykonania.

Jednak niedotrzymanie terminu wykonania umowy skutkowało zapłatą kary umownej, przewidzianej w umowie w wysokości 189.000 zł. Kara umowna została pobrana z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. Spółka otrzymała notę obciążeniową, w której była określona wysokość kary umownej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wysokość kary umownej (znaczna kwota) może zostać rozliczona w czasie na jaki została zatrzymana zgodnie z podpisaną umową, kaucja gwarancyjna, tj. 5 lat od daty odbioru końcowego... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, możliwe jest rozliczenie kosztów kary umownej pobranej z kaucji gwarancyjnej w okresie na jaki zostały zatrzymane środki. Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Powinny one prawidłowo odzwierciedlać sytuację finansową Spółki. W roku poprzedzającym karę umowna (2011 r.) zrealizowano 81% wartości kosztorysowej zadania. Obciążenie spółki w 2012 r. wysokim kosztem kary za nieterminową realizację zadania inwestycyjnego wypaczyło by jej obraz za dany okres. Środki przewidziane na gwarancje, odszkodowania itp. z tytułu wykonanej usługi budowlanej zostały zatrzymane przez inwestora za okres 5-ciu lat i w tym też okresie winny być rozliczane ewentualne koszty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zapłata kary umownej jest odrębnym od gwarancji zdarzeniem gospodarczym, wywołującym odmienne skutki podatkowe. Okoliczność przedstawiona we wniosku, że kara ta została "pobrana z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej", nie wpływa na zmianę kwalifikacji podatkowej tego zdarzenia, nie zmienia też charakteru kary umownej, unormowanej w art. 483-485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) ani kaucji gwarancyjnej (instytucja gwarancji została unormowana w art. 577-582 ww. kodeksu). Z zakresu wniosku, tj. ze sformułowanego pytania nr 2 wynika, że przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy pozostaje kwestia ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie należy stwierdzić, że moment potrącalności kosztów zależy od ich charakteru. Moment ten został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak z powyższego wynika moment zarachowania kosztu w kosztach uzyskania przychodów uzależniony jest od jego charakteru, tj. od ustalenia czy w rozpoznawanej sprawie (zapłata kar umownych) mamy do czynienia z kosztem bezpośrednim, czy też innym niż bezpośrednio związanym z osiąganymi przychodami.

W ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodami bowiem wydatek w postaci kary umownej nie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnego przychodu. Koszt ten, stosownie do powołanego wcześniej art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien być potrącony w dacie jego poniesienia.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Na marginesie powyższych rozważań należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie było rozstrzygnięcie co do możliwości i momentu uznania za koszty uzyskania przychodów kaucji gwarancyjnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.