IBPBI/2/423-114/10/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 23 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych bądź zgłoszonych do rejestracji znaków towarowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych bądź zgłoszonych do rejestracji znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) i prowadzi działalność dystrybucyjną w zakresie chemii gospodarczej i kosmetyków. Spółka działa w ramach grupy kapitałowej (dalej: grupa kapitałowa).

Obecnie, grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej) lub kilku podmiotów (spółek celowych), którego (których) głównym zadaniem będzie zarządzanie znakami towarowymi należącymi aktualnie do podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej. Głównym celem rozważanego rozwiązania jest wzrost wartości posiadanych w ramach grupy kapitałowej znaków poprzez scentralizowanie i zwiększenie efektywności działań związanych z ochroną prawną znaków, kreowaniem nowych znaków i ich efektywnym wykorzystaniem. W szczególności dotyczy to promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami. Spółka celowa będzie również odpowiedzialna za nadzór nad toczącymi się obecnie procesami rejestracji znaków towarowych.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez grupę kapitałową działalności (przede wszystkim działalność w zakresie dystrybucji i handlu detalicznego), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową poszczególnych podmiotów należących do grupy kapitałowej, jak i całej grupy kapitałowej. W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej Spółka rozważa przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego posiadanego przez Spółkę prawa do zarejestrowanego znaku towarowego do spółki osobowej (dalej: spółka osobowa), działającej w formie spółki jawnej bądź komandytowej.

Poszczególne spółki z grupy kapitałowej będą wnosiły do spółki osobowej w formie wkładów niepieniężnych prawa do znaków towarowych zarejestrowanych przez urząd patentowy na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) i w odniesieniu do tych znaków będą przysługiwały spółkom wnoszącym je do spółki osobowej prawa ochronne zgodnie z art. 121 tej ustawy.

W związku z tym, iż na moment wnoszenia wkładu do spółki osobowej procesy związane z rejestracją niektórych znaków będą w toku, przedmiotem wkładów niepieniężnych do spółki osobowej będą również prawa majątkowe w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych w urzędzie patentowym (dalej: prawa ze zgłoszeń znaków). W odniesieniu do zgłoszonych a niezarejestrowanych do momentu wniesienia wkładów do spółki osobowej znaków, uzyskanie praw ochronnych nastąpi po wniesieniu wkładów.

Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy prawo własności przemysłowej, prawo z dokonanych w urzędzie patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe.

Wartość praw do zarejestrowanych znaków towarowych wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej ustalonej na postawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. W miesiącu wniesienia praw do zarejestrowanych znaków do spółki osobowej zostaną one wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej w wartości wynikającej z umowy spółki osobowej, przy czym wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej.

Wartość praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego również zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej, ustalonej na postawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. Nie będą one jednak wprowadzane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej aż do momentu, w którym urząd patentowy wyda decyzje o rejestracji poszczególnych znaków towarowych. Takie ujęcie będzie miało zastosowanie, jeżeli w ramach odpowiedzi na założone w ramach niniejszego wniosku zapytania, zostanie potwierdzona zasadność uznania za wartość niematerialną i prawną prawa do zarejestrowanego znaku towarowego uzyskanego przez spółkę osobową w miejsce prawa z jego zgłoszenia, wniesionego do spółki osobowej przez wspólników spółki osobowej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę do spółki osobowej będzie prawo do jednego zarejestrowanego znaku towarowego.

Przedmiotem działalności spółki osobowej będzie przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie znakami obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków spółkom z grupy kapitałowej, przy czym w odniesieniu do:

* zarejestrowanych znaków towarowych - zawierane będą umowy licencyjne,

* praw ze zgłoszeń znaków - zawierane będą umowy o odpłatne korzystanie ze znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji (dotyczące wykorzystywania znaków towarowych wraz z zapewnieniem korzystania z nich również po ich rejestracji przez urząd patentowy).

Prawa do korzystania ze znaków towarowych (zarówno zarejestrowanych, jak i znaków w trakcie procesu rejestracji) mogą być udzielane odpłatnie również podmiotom nie należącym do grupy kapitałowej (będzie to zależało od decyzji biznesowych), a dotyczy to między innymi sieci franczyzowych.

Pomimo, że aktualnie planowane działania we wskazanym wyżej zakresie nie obejmują zbywania znaków ani zmiany formy prawnej spółki osobowej, jednak nie można wykluczyć takich sytuacji w przyszłości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów przypadający na Spółkę z tytułu ewentualnego odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych bądź praw ze zgłoszeń znaków nabytych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę, czy też inne spółki z grupy kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 11).

Pytanie dotyczy również zbycia praw do zarejestrowanych znaków, zgłoszonych do rejestracji przez podmioty, które wniosły do spółki osobowej prawa ze zgłoszeń, stanowiących podstawę do rejestracji znaków w urzędzie patentowym.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, aktualna strategia grupy kapitałowej nie przewiduje zbywania praw do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też praw ze zgłoszeń znaków, które mają być wnoszone do spółki osobowej w formie wkładów niepieniężnych przez Spółkę oraz inne spółki z grupy kapitałowej. Zasadniczo, przedmiotem działalności spółki osobowej będzie bowiem przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie znakami obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków spółkom z grupy kapitałowej. Nie można jednak wykluczyć, iż w związku ze zmianą strategii w przyszłości dojdzie do takiej sytuacji.

Zdaniem Spółki, iż w takiej sytuacji, powinna ona ustalić koszt uzyskania przychodu:

A. W przypadku zbycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych (wniesionych do spółki osobowej jako prawa do zarejestrowanych znaków towarowych bądź też uzyskanych przez spółkę osobową w miejsce wniesionych do niej praw ze zgłoszeń znaków) - w wysokości wartości netto tych praw, tzn. w wysokości wartości początkowej (odpowiadającej wartości wynikającej z umowy spółki osobowej, nie wyższej niż wartość rynkowa) pomniejszonej o naliczone do momentu zbycia odpisy amortyzacyjne.

B. W przypadku zbycia przez spółkę osobową praw ze zgłoszeń znaków - w wysokości kosztu związanego z nabyciem przez spółkę osobową prawa ze zgłoszenia znaku w części nie potrąconej do dnia zbycia, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej.

Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego.

Podatnikami będą jedynie poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z powyższą zasadą do wspólników spółek osobowych należy stosować przepisy podatkowe właściwe dla ich statusu prawnego, a zatem w odniesieniu do Spółki jako osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki osobowej, kluczowe są przepisy u.p.d.o.p.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze z., dalej: u.p.d.o.p.) stanowi, że przypadku, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami tej osoby prawnej proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższą zasadę stosuje się również między innymi do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Przepisy posługują się pojęciem "udziały w spółce niebędącej osobą prawną". W ocenie Spółki, pojęcie to należy w tym kontekście rozumieć jako udział w zyskach spółki osobowej określony w umowie spółki. W konsekwencji, należy uznać, że sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu ewentualnego zbycia w przyszłości przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też praw ze zgłoszeń znaków, wniesionych do spółki osobowej w formie wkładów niepieniężnych przez Spółkę oraz inne spółki z grupy kapitałowej, w części przypadającej na Spółkę, powinien być ustalony zgodnie z postanowieniami u.p.d.o.p., a wartość kosztów uzyskania przychodów przypadających na Spółkę powinna wynikać między innymi z udziału w zyskach spółki osobowej posiadanego przez Spółkę. W przypadku zbycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych, zastosowanie będzie miała zasada wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a wydatki te "zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia". W konsekwencji, należy uznać, iż jeżeli doszłoby w przyszłości do zbycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych (wniesionych do spółki osobowej jako prawa do zarejestrowanych znaków towarowych bądź też uzyskanych przez spółkę osobową w miejsce wniesionych do niej praw ze zgłoszeń znaków), Spółka powinna uznać za koszty uzyskania przychodów wartość początkową (odpowiadającą wartości wynikającej z umowy spółki osobowej, nie wyższej niż wartość rynkowa pomniejszoną o naliczone do momentu zbycia odpisy amortyzacyjne, przy czym koszty te powinny być rozpoznane przez Spółkę w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach spółki osobowej.

W przypadku zbycia przez spółkę osobową praw ze zgłoszeń znaków, zdaniem spółki koszt uzyskania przychodu powinien być określony w wysokości nie potrąconej (nie rozliczonej) do momentu zbycia części kosztu związanego z nabyciem przez spółkę osobową tego prawa ze zgłoszenia znaku, przy czym będzie to wartość wynikająca z umowy spółki osobowej, nie wyższa niż wartość rynkowa. Spółka osobowa dokonałaby w takiej sytuacji zbycia prawa ze zgłoszenia znaku przed uzyskaniem w jego miejsce prawa ochronnego na znak towarowy, a zatem przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych; w związku z tym, za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia prawa ze zgłoszenia znaku należało będzie uznać wartość prawa ze zgłoszenia określoną w umowie spółki osobowej, nie wyższą niż wartość rynkowa, gdyż będzie to wartość stanowiąca koszt nabycia przez spółkę osobową tego prawa.

Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2009 r. Nr IPPB3/423-413/09-3/MS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Na mocy art. 16b ust. 1 pkt 6 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. (...) Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (...).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, zasadnym jest twierdzenie, iż w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego wartości niematerialne i prawne, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Zatem w razie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych (nabytych przez Spółkę przed wniesieniem aportu), dla celów podatku dochodowego, właściwym będzie rozpoznanie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wynikającej z ksiąg Spółki, pomniejszonej o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne przed wniesieniem tychże praw do spółki osobowej oraz o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę osobową do dnia sprzedaży praw w części odpowiadającej udziałowi Spółki w zyskach spółki osobowej.

Jeżeli natomiast do spółki osobowej zostały wniesione prawa ochronne na znaki towarowe wytworzone przez Spółkę lub prawa ze zgłoszeń znaków towarowych, a zatem nie stanowiące dla tej Spółki wartości niematerialnej i prawnej, w razie ich sprzedaży przez spółkę osobową Spółce nie będą przysługiwały koszty uzyskania przychodów, albowiem wydatki poniesione na ich wytworzenie winny były być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organu podatkowego należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 10 oraz od 12 do 14 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.