IBPBI/2/423-1135/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 24 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od pożyczki zaliczone do wartości początkowej środka trwałego mogą zostać uznane za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczki zaliczone do wartości początkowej środka trwałego mogą zostać uznane za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabywa oraz wytwarza we własnym zakresie środki trwałe, co często wiąże się z koniecznością zaciągnięcia pożyczki w walucie obcej od bezpośredniego udziałowca lub innego podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej. W związku z powyższym, Spółka uiszcza odsetki od przedmiotowych pożyczek, które w odpowiedniej części zaliczane są do wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczki zaliczone do wartości początkowej środka trwałego mogą zostać uznane za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, to jest zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60-61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o p.d.o.p.) nie znajdują zastosowania do odsetek od pożyczek inwestycyjnych, które zaliczone zostały zgodnie z art. 16g ust. 3 lub 4 ustawy o p.d.o.p. do wartości początkowej środka trwałego. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Tak więc z katalogu kosztów uzyskania przychodu wyłączone zostają odsetki, które zwiększają koszty inwestycji. Jednakże ustawodawca nie wyklucza całkowicie możliwości pomniejszenia przychodu o tego typu wydatki, lecz wprowadza dla nich pewnego rodzaju szczególny reżim, nakazując wliczać je do wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 ustawy o p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a,

Ustawodawca definiuje również pojęcia ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p.). Z kolei za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p.).

Z powołanych regulacji wynika zatem, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powinny być zaliczone do jego wartości początkowej, a nie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Przepisy dotyczące ustalenia wartości początkowej środka trwałego korelują zatem w tym zakresie z przytoczonym na początku niniejszego wywodu art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o p.d.o.p., który wyłącza odsetki od pożyczek i kredytów inwestycyjnych spod pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego warto wszakże zwrócić uwagę, że pożyczki inwestycyjne udzielone przez udziałowców mogłyby również podlegać regulacjom dotyczącym tzw. cienkiej kapitalizacji. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Podobnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o p.d.o.p., nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Ogólnie rzecz biorąc, nie stanowią więc kosztu uzyskania przychodu odsetki od pożyczki w części w jakiej zadłużenie wobec podmiotów powiązanych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy przepisy powyższe dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji nie mogą znaleźć zastosowania w odniesieniu do odsetek, które zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 3 lub ust. 4 ustawy o p.d.o.p. wliczane są do wartości początkowej środka trwałego. Warto bowiem zwrócić uwagę, że ulegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu przede wszystkim na podstawie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o p.d.o.p. Ustawodawca jednocześnie przewiduje, że odsetki od pożyczek inwestycyjnych naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania stanowią element jego wartości początkowej. Dla odsetek od pożyczek inwestycyjnych wprowadzono zatem szczególną regulację, która nie przewiduje wyłączenia ich z wartości początkowej w sytuacji, gdy wartość pożyczek udzielonych przez udziałowca, bądź inny podmiot powiązany osiągnie określoną wartość. Nie ma zatem podstaw normatywnych do zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o p.d.o.p. do odsetek od pożyczek inwestycyjnych, naliczonych do dnia oddania środka trwałego do używania.

Niezależnie od powyższego, odsetki od pożyczki, które zgodnie z art. 16g ust. 3 lub ust. 4 ustawy o p.d.o.p. zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stają się następnie kosztem uzyskania przychodu jako wartość wpływająca na wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości danego środka trwałego. W ocenie Spółki art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p., nawet wówczas, gdy wysokość tych odpisów jest determinowana wartością odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca. Wynika to z faktu, iż literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o p.d.o.p. przewiduje zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek, a nie odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten musi być interpretowany ściśle, gdyż stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w art. 15 ust. 1. Zatem przyjęcie tezy, iż analizowane przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji stosuje się również do odpisów amortyzacyjnych, stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Potwierdzeniem tego stanowiska może być również argument wynikający z systemowej wykładni art. 16 ustawy o p.d.o.p. W katalogu zawartym w tym przepisie, w sposób enumeratywny wymienione zostały przypadki, w których odpisy amortyzacyjne zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Chodzi o przypadki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63 oraz 64 ustawy o p.d.o.p. Żaden z wymienionych przypadków nie znajduje zaś zastosowania do przedmiotu niniejszej sprawy.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za zasadne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1a) w razie częściowego odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a,

Za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego odpowiednio kwotę należną zbywcy lub koszt wytworzenia tego środka. Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania środków trwałych do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W przypadku jednak, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.) oraz

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., wartość, o której mowa w ww. przepisach, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które w myśl tych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w żaden sposób dla potrzeb tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględniane w cenie nabycia środków trwałych lub w koszcie ich wytworzenia, od tych, które na tę cenę nie wpływają.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż na dzień zapłaty, każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, w dniu wypłaty winna być porównana z limitem obliczonym na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W przypadku odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego i ujęte w jego wartości początkowej, a będą już płacone w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to ich wysokość należy zweryfikować i pomniejszyć o wartość odsetek, które na dzień ich zapłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Naliczanie amortyzacji jest bowiem formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. katalogu negatywnym zawierającym wyliczenie kosztów, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, naliczone za okres do dnia oddania go do używania, zwiększają - na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 w związku z ust. 3 lub ust. 4 u.p.d.o.p. - wartość początkową tego środka trwałego. Jednakże w momencie zapłaty przedmiotowych odsetek, odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wysokość dokonywanych na bieżąco odpisów ulega zmniejszeniu o tę część wartości płaconych przez Spółkę odsetek, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, wskazana powyżej regulacja art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ma zastosowanie zarówno do odsetek, które zostały naliczone i uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, a płaconych w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak i do odsetek naliczonych i płaconych po dniu oddaniu go do używania.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.