IBPBI/2/423-1134/09/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 24 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego niezrealizowanych różnic kursowych od pożyczek i kredytów inwestycyjnych naliczonych na dzień przekazania środka trwałego do używania - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego niezrealizowanych różnic kursowych od pożyczek i kredytów inwestycyjnych naliczonych na dzień przekazania środka trwałego do używania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabywa oraz wytwarza we własnym zakresie środki trwałe. Finansowanie nabycia lub wytworzenia tych środków trwałych bardzo często następuje w oparciu o zaciągnięte w walutach obcych pożyczki i kredyty. W związku z powyższym na dzień przekazania tych środków do używania powstają niezrealizowane (naliczone statystycznie według średniego kursu NBP) różnice kursowe. Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową wynikającą z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego niezrealizowane różnice kursowe od pożyczek i kredytów inwestycyjnych naliczone na dzień przekazania środka trwałego do używania, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o p.d.o.p.).

Zdaniem Wnioskodawcy, niezrealizowane różnice kursowe od pożyczek i kredytów inwestycyjnych naliczone na dzień przekazania środka trwałego do używania korygują wartość początkową tego środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

Ustawodawca definiuje również pojęcia ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p.).

Z kolei za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p.).

Należy jednocześnie zauważyć, że w myśl art. 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p., cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Cytowany przepis nakazuje zatem uwzględnić w cenie nabycia, bądź koszcie wytworzenia środka trwałego różnice kursowe naliczone do dnia jego przekazania do używania.

Literalna interpretacja zwrotu "naliczone" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tutaj o różnice statystycznie wyliczone na dzień przyjęcia środka trwałego do używania. Stanowisko takie jest spójne z założoną przez ustawodawcę memoriałową metodą ustalania wartości początkowej środków trwałych.

Z treści art. 16g ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o p.d.o.p. wynika bowiem, że na wartość początkową środka trwałego składa się cena należna zbywcy i inne koszty naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (w tym np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Skoro zatem nie budzi żadnych wątpliwości, że ustalanie wartości początkowej środka trwałego następuje w oparciu o metodę memoriałową (czyli w oderwaniu od momentu zapłaty) to brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzeń, że zasada ta nie znajduje zastosowania do różnic kursowych związanych z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, co wprost potwierdza literalne odczytanie art. 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

Należy podkreślić, że różnice kursowe, które zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p. zostaną statystycznie wyliczone na dzień przekazania środka trwałego do używania i które skorygują wartość początkową tego środka, w chwili ich faktycznej realizacji w dacie spłaty ceny nabycia środka trwałego lub kapitału pożyczki (kredytu) nie mogą ponownie wpłynąć już na kwotę kosztów uzyskania przychodu.

Przesądza o tym treść art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Należy zwrócić uwagę że przepis ten dotyczy wyłącznie ujemnych różnic kursowych, gdyż tylko takie różnice mogą zwiększyć wartość inwestycji, a w konsekwencji zwiększyć wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących również koszt uzyskania przychodu.

W efekcie, jeżeli po dacie przekazania środka trwałego do używania nastąpi spłata pożyczki i powstanie zrealizowana ujemna różnica kursowa, to ta zrealizowana różnica kursowa będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o p.d.o.p., ale wyłącznie w kwocie pomniejszonej o wartość ujemnej różnicy kursowej statystycznie naliczonej na dzień przekazania środka trwałego do używania, która skorygowała (zwiększyła) wartość początkową tego środka, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p. W ten sposób poprzez treść art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca wyklucza możliwość zaliczenia tej samej wartości dwukrotnie do kosztów uzyskania przychodów - poprzez odpisy amortyzacyjne i faktycznie zrealizowaną różnicę kursową.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że gdyby dyspozycję art. 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p. odnosić wyłącznie do różnic kursowych zrealizowanych, to art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, w zakresie w jakim odnosi się do różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających wartość inwestycji, byłby przepisem pustym.

Jest tak, gdyż różnica kursowa od pożyczki inwestycyjnej zrealizowana przed dniem przekazania środka trwałego do używania na mocy samego tylko art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), w związku z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o p.d.o.p., zostaje wyłączona z bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i wpływać może wyłącznie na kwotę odpisów amortyzacyjnych.

Z tego powodu nie byłoby już potrzeby konstruowania regulacji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 12 omawianej ustawy. Taki wynik wykładni jest jednak niedopuszczalny, gdyż nie można dokonywać interpretacji prawa podatkowego - obejmującego zespół przepisów o charakterze bezwzględnie obowiązującym - z pominięciem treści przepisu mającego znaczenie dla analizowanego stanu faktycznego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

Zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (...). Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto, w myśl art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest określenie zakresu znaczeniowego, użytego w art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., wyrazu "naliczone". Wnioskodawca dokonuje literalnej interpretacji zwrotu "naliczone" twierdząc, że chodzi tutaj o różnice statystycznie wyliczone na dzień przyjęcia środka trwałego do używania. Poza sporem pozostaje twierdzenie, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia gramatyczna i dyrektywy tej wykładni w pierwszej kolejności powinny być stosowane przy odkodowywaniu sensu znaczenia słów użytych w przepisie.

Jednakże wykładnia gramatyczna ma swoje granice które wyznacza celowość użytego zwrotu. Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zaciągniętego w walucie obcej określone zostały w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 u.p.d.o.p. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W świetle powyższych regulacji, różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to więc faktycznie zrealizowane różnice kursowe. Zatem znaczenie słowa "naliczone" w sensie nadawanym mu przez Wnioskodawcę będzie stało w sprzeczności z art. 15a u.p.d.o.p., który do powstania różnic kursowych (dodatnich bądź ujemnych) wymaga przeliczenia waluty według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli zatem podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o reguły podatkowe, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują koszt wytworzenia, czy cenę nabycia środka trwałego.

Koszt wytworzenia lub cenę nabycia środka trwałego powiększa się lub zmniejsza o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, dotyczących inwestycji. Regułę tę stosuje się przy przyjęciu przez podatnika podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. Z regulacji tej wynika bowiem, że ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów) w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, a więc poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej - powstają w dniu zapłaty, jako wynik porównania kosztu poniesionego z kosztem w dniu zapłaty, czyli na dzień uregulowania zobowiązania.

Tym samym ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. zapłaty zobowiązania w walucie obcej. W przypadku tym mamy zatem do czynienia z zastosowaniem "zasady kasowej", mającej również zastosowanie przy ustalaniu różnic kursowych korygujących cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika majątkowego.

Z zawartego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa oraz wytwarza we własnym zakresie środki trwałe. Finansowanie nabycia bądź wytworzenia tych środków następuje w oparciu o zaciągnięte w walutach obcych pożyczki i kredyty. Spółka uwzględniła w wartości początkowej środków trwałych naliczone (niezrealizowane) różnice kursowe. Ponadto Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem niezrealizowane różnice kursowe Spółka nie będzie mogła zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.