IBPBI/2/423-1130/10/BG - Opodatkowanie przychodów cypryjskiego rezydenta podatkowego uzyskanych w wyniku wykupienia certyfikatów inwestycyjnych polskiego zamkniętego funduszu inwestycyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 2 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie opodatkowania przychodów cypryjskiego rezydenta podatkowego uzyskanych w wyniku wykupienia (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych polskiego zamkniętego funduszu inwestycyjnego i obowiązku poboru podatku "u źródła" z tytułu dokonanych wypłat - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie opodatkowania przychodów cypryjskiego rezydenta podatkowego uzyskanych w wyniku wykupienia (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych polskiego zamkniętego funduszu inwestycyjnego i obowiązku poboru podatku "u źródła" z tytułu dokonanych wypłat.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej "Wnioskodawca" lub "Fundusz") utworzonym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) (dalej "Ustawa o Funduszach Inwestycyjnych"). Inwestorem w Funduszu będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej "Spółka" lub "Inwestor"), która będzie właścicielem certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu oraz mają charakter papierów wartościowych.

Spółka posiada status rezydenta podatkowego na Cyprze w rozumieniu Konwencji.

Statut Funduszu przewiduje możliwość dokonywania wpłat na certyfikaty inwestycyjne w postaci udziałów/akcji w polskich spółkach. Inwestor planuje opłacenie certyfikatów inwestycyjnych, które zostaną wyemitowane przez Fundusz poprzez przeniesienie własności udziałów/akcji w spółkach kapitałowych (dalej "spółki celowe") na Fundusz.

W przypadku wniesienia do Funduszu udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, rozważane jest przekształcenie tych spółek w spółki komandytowo-akcyjne, akcjonariuszem których zostałby Fundusz, a komplementariuszem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (nie jest również wykluczone, iż komplementariusz posiadałby akcję lub akcje w przekształconych spółkach komandytowo-akcyjnych, które również mogłyby być właścicielami akcji w innych podmiotach).

Na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz może wykupywać wyemitowane przez siebie certyfikaty. Z chwilą wykupienia przez Fundusz, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a Fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz uczestnika, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu, stosownie do art. 139 ust. 6 i 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Mając powyższe na uwadze w przyszłości możliwe jest, iż Spółka otrzymywała będzie przychody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz (z umorzenia certyfikatów).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz (z umorzenia certyfikatów) winny być kwalifikowane jako przychody w rozumieniu art. 12 Ustawy o CIT i w konsekwencji, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 lub art. 13 ust. 4 Konwencji i w konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tytułu wykupu certyfikatów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż przychody Spółki z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz (z umorzenia certyfikatów) stanowią przychody w rozumieniu art. 12 Ustawy o CIT, to zgodnie z art. 7 ust. 1 lub art. 13 ust. 4 Konwencji, przychody te nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji, Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tytułu wykupu certyfikatów.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, Spółka jako podatnik nie mający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągnęła na terytorium Polski. Równocześnie, Konwencja określa miejsce opodatkowania przychodów osiąganych przez Spółkę, o ile źródło tych przychodów jest w Polsce.

Konwencja nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego przez osobę prawną z rezydencją podatkową na Cyprze z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w polskim Funduszu. W myśl art. 3 ust. 2 Konwencji "Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa." W konsekwencji, w zakresie zasad opodatkowania wypłat z Funduszu należy odnieść się do uregulowań zawartych w ustawie o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych należy uznać za przychody wymienione w art. 12 ustawy o CIT. Tym samym, przychody z tytułu umorzenia certyfikatów w Funduszu nie stanowią przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są m.in.:

* zgodnie z pkt 1 - otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe,

* zgodnie z pkt 4a - dla uczestników funduszy inwestycyjnych - otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Należy zauważyć, iż wprowadzenie do ustawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4a Ustawy o CIT ma znaczenie doprecyzowujące. Ustawodawca poprzez umieszczenie takiego zapisu jednoznacznie wskazał, iż dochody uzyskane przez uczestników - inne niż związane z wykupem jednostek uczestnictwa i certyfikatów, a określone statutem funduszu, są przychodami według ogólnej zasady, co potwierdza wyłączenie tego rodzaju dochodów ze sklasyfikowanych w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

W odróżnieniu od art. 10 Ustawy o CIT wskazującego jednoznacznie, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest dochodem faktycznie uzyskanym z tego udziału (akcji), w art. 12 Ustawy o CIT ustawodawca posłużył się techniką legislacyjną polegającą na przedstawieniu przykładowego jedynie, otwartego katalogu kategorii, które zaliczane są do przychodu. Tak ogólne sformułowanie definicji tego, co jest przychodem w rozumieniu art. 12 Ustawy o CIT pozwala na przyjęcie, iż są nim wszelkie przysporzenia, które nie zostały w sposób wyraźny zaliczone do kategorii wymienionych w innych przepisach Ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny (zarówno otwarty jak i zamknięty) jest osobą prawną. Zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych certyfikaty inwestycyjne stanowią papiery wartościowe, imienne lub na okaziciela, emitowane przez fundusze inwestycyjne zamknięte. Należy przy tym wskazać, iż certyfikaty inwestycyjne nie stanowią udziałów lub akcji w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, a fundusz inwestycyjny zamknięty jest kategorią prawną odrębną od spółki kapitałowej to jest spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej.

Powyższe znajduje uzasadnienie w prawnej i ekonomicznej charakterystyce certyfikatów i funduszy inwestycyjnych. Certyfikaty inwestycyjne, w przeciwieństwie do udziałów lub akcji (które w świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT są podstawą udziału w zyskach osób prawnych), uprawniają uczestnika funduszu inwestycyjnego do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego.

Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. Certyfikaty nie dają więc uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza jednoznacznie uregulowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, który przewiduje, że wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych stanowią dla uczestnika funduszu koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego ich zbycia, a więc także w momencie wykupu certyfikatów przez fundusz inwestycyjny. Jeżeli bowiem Ustawa o CIT pozwala na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu uzyskanego na skutek wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz - nie jest możliwe twierdzenie jakoby przedmiotowe dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sposób zryczałtowany, a co jest właściwe dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto, mając na uwadze, że wykup certyfikatów (reprezentujących określone prawa majątkowe) stanowi formę ich zbycia (przeniesienia tytułu prawnego) przez uczestnika funduszu inwestycyjnego na rzecz funduszu, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez uczestnika z tytułu wykupu certyfikatów może znaleźć zastosowanie przepis art. 14 Ustawy o CIT. Należy przy tym wskazać, iż certyfikaty inwestycyjne mogą podlegać zbyciu nie tylko na rzecz funduszu inwestycyjnego (w drodze wykupu), ale także na rzecz osób trzecich. Uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT dotyczy opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych, które są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że fundusze inwestycyjne na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT zostały objęte podmiotowym zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym należy wskazać, iż cechą charakterystyczną dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. fakt, iż uzyskany dochód stanowi wartość wypracowanego zysku pomniejszonego o podatek. Natomiast w art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT ustawodawca wprost dokonał podmiotowego zwolnienia funduszy inwestycyjnych z opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku funduszy inwestycyjnych następuje zatem swoiste przesuniecie opodatkowania dochodów funduszu na uczestnika funduszu. Z tego wynika, że kwoty otrzymane przez uczestnika funduszu inwestycyjnego na skutek wykupu certyfikatów są odmienną od określonej w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT kategorii przychodów. Należy zatem stwierdzić, że intencją ustawodawcy było przyporządkowanie tego rodzaju wypłat do kategorii przychodów/dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Konkludując, skoro przychód uczestnika funduszu inwestycyjnego z tytułu umorzenia certyfikatu inwestycyjnego nie został w sposób wyraźny wymieniony w art. 10 Ustawy o CIT ani też wyłączony w inny sposób spod działania art. 12 Ustawy o CIT, winien on być traktowany jako przychód z art. 12 Ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższą analizą dochody z wykupu certyfikatów inwestycyjnych uzyskiwane przez Spółkę nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 Ustawy o CIT. Zatem nie mogą być one również uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji.

Tym samym do opodatkowania tych dochodów mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. 7 Konwencji (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) lub w art. 13 ust. 4 Konwencji (zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).

Jednocześnie jednak niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji, w obu tych przypadkach skutki podatkowe będą identyczne. Przepisy Konwencji pozwalają bowiem na opodatkowanie obu rodzajów przychodów wyłącznie przez umawiające się państwo, w którym podmiot osiągający dochód jest rezydentem podatkowym (tekst jedn. na Cyprze).

Zatem, biorąc pod uwagę, że Spółka w chwili wykupu certyfikatów inwestycyjnych (w związku z umorzeniem certyfikatów) przez Fundusz, nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji, stwierdzić należy, że analizowane dochody Spółki nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem Konwencja pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika - tj. na Cyprze.

W konsekwencji Fundusz nie będzie występował w charakterze płatnika (w rozumieniu art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT) podatku w stosunku do uzyskiwanych przez Spółkę dochodów z wykupu certyfikatów inwestycyjnych i nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od tych dochodów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż stanowisko zawarte w niniejszym wniosku jest jednolicie potwierdzane przez organy podatkowe. W tym zakresie należy wskazać w szczególności na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-872/08-2/JB, w której zajęto następujące stanowisko: "przedmiotowe wypłaty stanowią, w opinii Funduszu, przychody Uczestnika opodatkowane na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż biorąc pod uwagę, że Uczestnik nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji, jak również mając na względzie przepisy Konwencji, przedmiotowe wypłaty mogą zostać zakwalifikowane jako kategoria uregulowana w art. 7 lub art. 13 ust. 4 Konwencji. Zdaniem Funduszu, w żadnym ze wskazanych wypadków, wypłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, w szczególności nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła. Uwzględniając powyższe, w odniesieniu do opisanych we wniosku wypłat nie będzie istniał obowiązek pobrania przez Fundusz podatku dochodowego u źródła w Polsce. Dochody Uczestnika mogą być jedynie opodatkowanie w państwie jego rezydencji, a więc w Luksemburgu".

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 września 2008 r., sygn. IP-PB3-423-986/08-3/JB, w której zgodzono się z opinią Wnioskodawcy, iż "wypłata z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa przekazywana zagranicznej osobie prawnej nie jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a co za tym idzie, Fundusz nie ma obowiązku pobierania podatku od takiej wypłaty."

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2010 r. (znak: IPPB3/423-937/09-2/PD), w której całkowicie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę: "dochody z wykupu certyfikatów inwestycyjnych uzyskiwane przez Spółkę 1 lub Spółkę 2 nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.p. Zatem nie mogą być one również uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji 1 lub art. 10 ust. Konwencji 2 (...). Tym samym do opodatkowania tych dochodów mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. 7 Konwencji 1 i Konwencji 2 lub w art. 13 ust. 4 Konwencji 1 i Konwencji 2".

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w kolejnych interpretacjach prawa podatkowego m.in.:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. (znak IP-PB3-423-52/08-2/JB), w której uznano za prawidłowe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym "fundusz inwestycyjny nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów zrealizowanych w związku z wykupem przez fundusz certyfikatów inwestycyjnych od osób prawnych nie będących polskimi rezydentami dla celów podatkowych, ze względu m.in. na fakt, że przychody te nie zostały bowiem wskazane wśród przychodów z udziału w zyskach osób prawnych wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy."

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. (znak: IPPB3/423-565/09-2/PD) podkreślono, iż "wobec ewidentnych różnic między certyfikatami inwestycyjnymi a udziałami i akcjami, próbę zastosowania przepisów art. 10 u.p.d.o.p. dotyczących dochodów (przychodów) z udziałów i akcji osób prawnych do przychodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych należy ocenić negatywnie. W rezultacie przychód Spółki z tytułu wykupu przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych należy opodatkować w oparciu o art. 12 u.p.d.o.p."

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. (znak: IPPB3-423-56/09-2/JB), w której uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "skoro przychód uczestnika funduszu inwestycyjnego z tytułu umorzenia certyfikatu inwestycyjnego nie został w sposób wyraźny wymieniony w art. 10 u.p.d.o.p. ani też wyłączony w inny sposób spod działania art. 12 u.p.d.o.p., winien on być traktowany jako przychód z art. 12 u.p.d.o.p."

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2008 r. (znak: IPPB5-423-49/08-2/IŚ), zgodnie z którą "obowiązek podatkowy dla uczestników funduszu inwestycyjnego z tytułu podatku dochodowego może powstać na skutek:

- odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa,

- umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego,

- otrzymania dochodów, w przypadku gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów uczestnikom bez odkupywania jednostek uczestnictwa lub wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dla uczestników funduszu będących osobami prawnymi wszystkie te dochody są opodatkowane na zasadach ogólnych."

Biorąc pod uwagę twierdzenia oraz argumenty zawarte w niniejszym wniosku należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania uzyskiwanych przez Spółkę dochodów z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych przychodów. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze, tak wiec obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii przychodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej umowa polsko-cypryjska).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie przychodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów Ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie powoduje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.p.), pozostawiając otwarty katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu. Art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera natomiast stanowi zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. należy zatem uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Według zasad ogólnych podatek dochodowy ustala się w wysokości 19% podstawy opodatkowania (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka cypryjska może uzyskiwać przychody związane z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Polsce.

Zgodnie z art. 139 ust. 1, 2, 6, 7 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać tylko certyfikaty w pełni opłacone. Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa. Fundusz inwestycyjny zamknięty niezwłocznie dokonuje wypłaty kwoty, o której mowa w ust. 4, w sposób określony w statucie funduszu.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji dochodów uzyskiwanych przez uczestnika funduszu przede wszystkim należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, iż inny charakter ma spółka kapitałowa działająca w ramach prawnych zakreślonych przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), a inny fundusz inwestycyjny działający w oparciu o uregulowania ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Kategoria przychodów w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących danej osobie prawnej. Certyfikaty inwestycyjne natomiast nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych. Reprezentują one określone prawa majątkowe uczestników mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów - co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych.

Łączna analiza powołanych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4a i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, iż brak jest podstaw, aby do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczyć dochody uzyskane w wyniku wykupu przez fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych skutkujący ich umorzeniem z mocy prawa.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż dochody spółki kapitałowej, objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, która objęła certyfikaty polskiego zamkniętego funduszu inwestycyjnego, uzyskane z tytułu wykupu przez fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych skutkujący ich umorzeniem z mocy prawa podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ogranicza lub nie wyłącza prawa Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania ww. dochodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej, użyte w niniejszym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W świetle powołanych norm prawnych, biorąc pod uwagę odmienne traktowanie przez polskiego ustawodawcę dochodów z akcji i udziałów spółek kapitałowych oraz dochodów związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, brak jest podstaw prawnych do zakwalifikowania dochodów związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych jako dywidend w rozumieniu art. 10 umowy polsko-cypryjskiej.

Strony umowy polsko-cypryjskiej postanowiły w art. 13 ust. 1-3 umowy, iż:

* zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie;

* zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie;

* zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Natomiast w art. 13 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej postanowiono, iż zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ust. 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Należy zaznaczyć, że pomocnym w interpretacji tej Umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Punkt 5 Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku. W tym stanie rzeczy należy uznać, iż zbycie certyfikatów inwestycyjnych - mieści się w zakresie przedmiotowym art. 13 umowy polsko-cypryjskiej.

Zatem w przypadku, gdy certyfikaty inwestycyjne są zbywane na rzecz funduszu inwestycyjnego, wskutek czego dochodzi do ich umorzenia z mocy prawa zastosowanie będzie miał cytowany powyżej art. 13 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej.

Reasumując, dochody Spółki z tytułu uczestnictwa w Zamkniętym Funduszu Inwestycyjnym uzyskane w wyniku wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych - będą opodatkowane wyłącznie w Republice Cypru, czyli państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, na podstawie art. 13 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zgodnie z którym dochód uzyskany ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz funduszu (skutkującego ich umorzeniem) nie będzie podlegał w Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zatem Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tego tytułu, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.