IBPBI/2/423-113/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 23 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy w wyniku sprzedaży udziału w spółce osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelności odsetkowych) wniesionych do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów) - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy w wyniku sprzedaży udziału w spółce osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelności odsetkowych) wniesionych do spółki osobowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1432/12/MS, IBPBI/2/423-1433/12/MS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 23 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej: "Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce (Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest między innymi udzielanie pożyczek i kredytów.

Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki osobowej (spółki jawnej, komandytowej) z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki wkład niepieniężny (dalej: "aport"). Przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki będą wierzytelności własne, należne na rzecz Wnioskodawcy od jego dłużników z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek w kwocie niespłaconego kapitału, wierzytelności nabyte od innych podmiotów (na podstawie kupna-sprzedaży, factoringu itd.) oraz wierzytelności akcesoryjne z nimi związane, w szczególności nabyte oraz własne wierzytelności odsetkowe stanowiące odrębne prawa majątkowe (Wierzytelności). Wierzytelności nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności Wnioskodawcy możliwe jest, że w jej ramach nastąpi wniesienie aportu do Spółki w postaci od kilkuset do nawet kilkudziesięciu tysięcy Wierzytelności. Można spodziewać się też, że z uwagi na liczbę posiadanych Wierzytelności oraz kontynuację prowadzonej działalności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, Wnioskodawca będzie przeprowadzał tego typu transakcje w przyszłości więcej niż jeden raz, tzn. że w przyszłości Wnioskodawca może dokonywać kolejnych aportów w postaci Wierzytelności do Spółki (oraz innych spółek osobowych).

Wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy (zarówno własne jak i nabyte), które będą przedmiotem aportu, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o p.d.o.p.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości w ramach reorganizacji, zbędzie przysługujący mu ogół praw i obowiązków (dalej: "udział") w Spółce, w szczególności poprzez sprzedaż udziału. Cena sprzedaży udziału będzie odpowiadała jego wartości rynkowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą udziału w Spółce, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelności odsetkowych) wniesionych do Spółki... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelności odsetkowych) wniesionych do Spółki. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie jednak część, w jakiej wierzytelności zostały spłacone przez dłużników lub w której wierzytelności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy w ustawie o p.d.o.p. ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny sposobu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji sprzedaży udziału w spółkach osobowych. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży udziału zastosowanie znajdą zasady ogólne dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziału w Spółce, będzie on zobowiązany do ustalenia kosztów jego uzyskania.

Koszt podatkowy Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 15 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Konsekwentnie, aby można było uznać dany koszt za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

* celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o p.d.o.p., zawierającej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że udział w Spółce został objęty w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności. Celem objęcia udziału w Spółce była partycypacja w jej zysku lub odpłatne zbycie udziału.

Operacja wniesienia wkładu do Spółki, na gruncie ustawy o p.d.o.p. nie wywołuje powstania przychodu ani też rozpoznania kosztu uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, skoro na moment objęcia udziału nie rozpoznał on z tego tytułu przychodu, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych w związku z nabyciem składników majątku wnoszonych aportem do Spółki został przesunięty do chwili powstania przychodu, z którym te koszty będą związane - w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym takim zdarzeniem będzie rozpoznanie przychodu z tytułu sprzedaży udziału w Spółce.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2012 r. Znak: IPPB3/423-902/11-6/DP, wskazał, że: "zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu." Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 kwietnia 2011 r. Znak: ITPB3/423-14/11/AM.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

* nabyte w stosunku do (od) kontrahentów Wierzytelności, stanowią prawa majątkowe polegające na możliwości domagania się spełnienia świadczenia w postaci zwrotu nominalnej wartości wierzytelności oraz wierzytelności akcesoryjnych;

* aby uzyskać (utworzyć/nabyć) powyższe prawo do żądania świadczenia ze strony dłużnika, Wnioskodawca był zobowiązany przekazać środki pieniężne (faktycznie wydatkować) - zarówno w przypadku wierzytelności własnych, jak i nabytych;

* w efekcie, przekazana dłużnikowi/zbywcy (w przypadku wierzytelności nabytych) kwota obciążyła majątek Wnioskodawcy (została przez Wnioskodawcę poniesiona, został on obarczony ekonomicznym ciężarem kosztu).

Konsekwentnie, wartość nominalna kwoty głównej Wierzytelności spełnia, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki uznania jej za "koszt poniesiony" na nabycie Wierzytelności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., który, jeżeli nie został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w Spółce.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jednym z warunków zaliczenia określonego kosztu do kosztów uzyskania przychodów jest potwierdzenie, że nie został on wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, co wynika z wykładni systemowej art. 15 ustawy o p.d.o.p. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem transakcji jest udział w Spółce. Konsekwentnie, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39, który odnosi się tylko i wyłącznie do straty wynikającej ze zbycia wierzytelności nie będzie obejmował swoją hipotezą rozpatrywanej sytuacji.

Konsekwentnie, w przypadku zbycia całości praw i obowiązków w spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodów będą niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych koszty poniesione na nabycie Wierzytelności, wniesionych aportem do Spółki.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w Spółce będzie zobowiązany odnieść się do wartości historycznej przedmiotu wkładu, w zamian za który objął udział w Spółce tj. wartości wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelności odsetkowych) wniesionych do Spółki, z wyłączeniem ich części, która została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółki osobowe, w tym spółka jawna i spółka komandytowa, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej). Wnioskodawca planuje wnieść do spółki osobowej wkład niepieniężny. Przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej będą wierzytelności własne oraz nabyte od innych podmiotów. Wierzytelności nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zbędzie przysługujący mu ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, w szczególności poprzez sprzedaż udziału.

Na podstawie analizy przepisów u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania kosztu podatkowego związanego z transakcją odpłatnego zbycia udziału w spółce osobowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w momencie odpłatnego zbycia udziału w spółce jawnej czy komandytowej, nabytego w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodu, co do zasady, mogą być faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę (niezliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wierzytelności "obcych", a w przypadku wierzytelności "własnych" dotyczących udzielonych kredytów i pożyczek takim wydatkiem będzie wartość udzielonego kredytu lub pożyczki. Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów wartości odsetek dotyczących wierzytelności własnych zauważyć należy, iż Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów na nabycie wierzytelności w części dotyczącej odsetek (nie poniósł w tym zakresie wydatku).

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, uznać należy, iż w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży udziału w spółce osobowej kosztem uzyskania przychodów sprzedawanego udziału w tej spółce będzie koszt "historyczny", tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich oraz nominalna wartość udzielonych pożyczek/kredytów. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć odsetek od tych pożyczek/kredytów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanego zbycia udziału w spółce osobowej w wysokości:

* wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz

* w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelności odsetkowych) wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu

należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 1 oraz Nr 2 w części dotyczącej przychodu wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.