IBPBI/2/423-1129/13/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 sierpnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w celu umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, która ma pełnić funkcję spółki holdingowej (dalej S.) Planowanym jest w przyszłości wniesienie aportem do spółki z o.o. 100% akcji spółki akcyjnej (dalej S.A.) przez jej dotychczasowego akcjonariusza (dalej Akcjonariusz), będącego osobą fizyczną z siedzibą na terytorium RP. S.A. powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. W ramach planowanego aportu cała wartość wkładu niepieniężnego wnoszona byłaby na kapitał zakładowy S.; w zamian za nabyte 100% akcji S.A., dające 100% głosów na walnym zgromadzeniu S.A., S. wyda Akcjonariuszowi wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (dalej Transakcja Aportu). Przy okazji aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez S. ani przez Akcjonariusza.

W przyszłości nie można wykluczyć, że S.:

* sprzeda całość albo cześć akcji S.A.,

* wniesie aportem całość akcji S.A. do innej spółki kapitałowej (sp. z o.o. albo S.A.) z siedzibą w Polsce albo innym państwie członkowskim UE (dalej zwana H.), której forma prawna jest wskazana w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przy okazji tego aportu nie byłyby dokonywane dopłaty pieniężne ani przez H. ani S.),

* zbędzie część akcji S.A. na rzecz S.A. w celu dokonania ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia w zamian za wynagrodzenie pieniężne (wynagrodzenie byłoby wypłacane z tzw. czystego zysku bilansowego uzyskanego przez S.A. (lub z zysku bilansowego wypracowanego przez poprzednika prawnego S.A. - spółkę komandytowo-akcyjną). W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zostały zawarte we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że nabycie akcji nastąpi w drodze wymiany udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki przychód powstanie po stronie S. w przypadku zbycia przez S. akcji S.A. na rzecz S.A. w celu umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W definicji dochodu występują dwa pojęcia odrębnie definiowane przez u.p.d.o.p., a mianowicie pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

S.jest spółką z o.o. do której ma zostać wniesione aportem 100% akcji S.A., dające 100% praw głosów na walnym zgromadzeniu S.A., w zamian za co wnoszący aport dotychczasowy akcjonariusz S.A. otrzyma udziały w S. Nie są planowane dopłaty w gotówce ani ze strony akcjonariusza ani ze strony S. Opisaną powyżej transakcję wniesienia aportem przez Akcjonariusza 100% akcji S.A. do S. zakwalifikować należy jako tzw. "wymianę udziałów" w wyniku której S. jako spółka nabywająca nabędzie większość głosów na walnym zgromadzeniu S.A., jako spółki nabywanej, w zamian wydając Akcjonariuszowi swe udziały (nie wystąpią dopłaty pieniężne ani ze strony Akcjonariusza ani ze strony S.). Po nabyciu akcji S.A. przez S. Walne Zgromadzenie S.A. podejmie uchwałę o odpłatnym umorzeniu akcji. Wypłata wynagrodzenia na rzecz S. z tytułu umorzenia zostanie dokonana w formie pieniężnej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, po z. 1478 z późn. zm. dalej: "ustawa zmieniająca"), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej). Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawnopodatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Od 1 stycznia 2011 r. transakcja ta jest kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika, wobec czego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., generuje "zwykły" dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Powyższy przepis stanowi, iż jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać w celu umorzenia nabyte w ten sposób udziały (akcje) lub otrzyma przychód z umorzenia tych udziałów, to przychód z tego tytułu będzie mogła pomniejszyć o równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały. Transakcja Aportu w wyniku, której 100% akcji S.A. ma zostać wniesionych przez Akcjonariusza aportem do S., w zamian za wydane przez nią na rzecz Akcjonariusza udziały własne, doprowadzi do nabycia przez S. bezwzględnej większości praw głosów na walnym zgromadzeniu S.A. (nie są przewidziane dopłaty gotówkowe ani ze strony Akcjonariusza ani ze strony S.) i należy ją zakwalifikować jako tzw. wymianę udziałów.

W świetle powyższych przywołanych przepisów należy uznać, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychodem otrzymanym przez S. z tytułu zbycia akcji na rzecz S.A. celem dobrowolnego umorzenia stanowić będzie wynagrodzenie otrzymane przez S. z tytułu zbycia akcji na rzecz S.A. celem dobrowolnego umorzenia pomniejszone, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., o koszty nabycia tych akcji ustalone w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez na rzecz Akcjonariusza w zamian za aport 100% akcji w S.A. w ramach Transakcji Aportu.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-123/13-2/PK1,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2013 r., sygn. IPPB5/423-378/13-2/PS,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1478/11/SD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W definicji dochodu występują dwa pojęcia odrębnie definiowane przez u.p.d.o.p., a mianowicie pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Spółka nabędzie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), 100% akcji S.A. Nabycie akcji nastąpi w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Po nabyciu tych udziałów, Wnioskodawca zbędzie część akcji S.A. na rzecz S.A. w celu dokonania ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia w zamian za wynagrodzenie pieniężne (wynagrodzenie byłoby wypłacane z tzw. czystego zysku bilansowego uzyskanego przez S.A. (lub z zysku bilansowego wypracowanego przez poprzednika prawnego S.A. - spółkę komandytowo-akcyjną).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm. dalej: "ustawa zmieniająca"), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej). Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Od 1 stycznia 2011 r. transakcja ta jest kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika, wobec czego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., generuje "zwykły" dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zauważyć jednocześnie należy, że w sprawie nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a nie do odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychodem otrzymanym przez S. z tytułu zbycia akcji na rzecz S.A. celem dobrowolnego umorzenia będzie otrzymane przez S. wynagrodzenie z tego tytułu pomniejszone, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., o koszty nabycia tych akcji ustalone w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez S. na rzecz Akcjonariusza w zamian za aport 100% akcji S.A. w ramach Transakcji Aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.