IBPBI/2/423-1127/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

* poniesionych na obsługę kredytów zaciągniętych na sfinansowanie budowy mieszkań zaliczonych do "kosztu wytworzenia produktu" - jest nieprawidłowe,

* marketingowych związanych z prowadzoną działalnością developerską - jest prawidłowe.

W dniu 6 września 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

* poniesionych na obsługę kredytów zaciągniętych na sfinansowanie budowy mieszkań zaliczonych do "kosztu wytworzenia produktu",

* marketingowych związanych z prowadzoną działalnością developerską.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem budowlanym, którego podstawowa działalność jest sklasyfikowana wg PKD pod symbolem 41 20 Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Obecnie Spółka rozpoczyna działalność deweloperską. Na posiadanych gruntach będzie budować budynki mieszkalne z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na sprzedaż. Projekt deweloperski będzie finansowany ze środków własnych oraz kredytów bankowych.

Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadkach uzasadnionych długim okresem wytwarzania produktu, koszt wytworzenia można zwiększać o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w okresie ich wytworzenia. Na podstawie tego przepisu, prowizje i odsetki od kredytu zaciągniętego na finansowanie budowy mieszkań z przeznaczeniem na sprzedaż będą aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku), a następnie ujmowane w kosztach z chwilą przeniesienia własności lokali na nabywców jako koszt własny sprzedanych produktów. Ponadto, sprzedaż mieszkań będzie wymagała ponoszenia wydatków marketingowych, np. udziału w targach, reklamie na różnych nośnikach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z korzystaniem z kredytu i wydatki marketingowe będą mogły być kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia tj. dniu ujęcia ich w księgach, czy dopiero w momencie uzyskania przychodów tj. dacie sprzedaży lokali.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na obsługę zaciągniętych kredytów i wydatki marketingowe należy zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w dniu, w którym zostaną poniesione, czyli ujęte w księgach rachunkowych, ponieważ są to koszty pośrednio związane z przychodem ze sprzedaży mieszkań. Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów w kosztach podatkowych wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym od kredytów. A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem naliczone i zapłacone odsetki od zobowiązań, w tym od kredytów.

Odsetki od kredytu zaciągniętego na finansowanie projektu deweloperskiego mają charakter kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przyczyniają się w sposób ogólny do powstawania przychodów z prowadzonej działalności. Do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy także pozostałe koszty finansowania m.in. prowizje za kredyt, opłaty bankowe. W przypadku kosztów reklamowych czy marketingowych nie jest możliwe ustalenie, jaka część działań promocyjnych będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu. Koszty te stanowią więc koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym.

W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka rozpoczyna działalność deweloperską. Na posiadanych gruntach będzie budować budynki mieszkalne z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na sprzedaż. Projekt deweloperski będzie finansowany ze środków własnych oraz kredytów bankowych. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), w przypadkach uzasadnionych długim okresem wytwarzania produktu, koszt wytworzenia można zwiększać o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w okresie ich wytworzenia. Na podstawie tego przepisu, prowizje i odsetki od kredytu zaciągniętego na finansowanie budowy mieszkań z przeznaczeniem na sprzedaż będą aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku), a następnie ujmowane w kosztach z chwilą przeniesienia własności lokali na nabywców jako koszt własny sprzedanych produktów. Ponadto, sprzedaż mieszkań będzie wymagała ponoszenia wydatków marketingowych, np. udziału w targach, reklamie na różnych nośnikach.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c u.p.d.o.p.),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e u.p.d.o.p.).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne, koszty kredytu bankowego, koszty reklamy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem naliczone i zapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek czy kredytów.

W prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana w każdym indywidualnym przypadku in concreto, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie poglądem, w konkretnym stanie faktycznym o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. W przypadku podmiotu realizującego konkretny projekt budowlany, polegający na wybudowaniu mieszkań na sprzedaż, uzasadnione jest rozliczenie kosztów poprzez produkcję w toku, tj. w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długim okresem wytwarzania produktu, koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia (art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Odnosząc powyższe do analizowanych kosztów z tytułu prowizji, odsetek i opłat bankowych od kredytów zaciągniętych na finansowanie budowy mieszkań, stwierdzić należy, iż ujęcie przez Spółkę, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, zapłaconych odsetek i prowizji do "kosztu wytworzenia produktu" (robót w toku), powoduje w konsekwencji zakwalifikowanie przedmiotowych kosztów jako bezpośrednio związanych z przychodami i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. mieszkań. Zatem, wydatki na obsługę kredytów zaciągniętych na finansowanie budowy mieszkań ujmowanych jako "koszt wytworzenia produktu", również dla celów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.

Natomiast w przypadku kosztów reklamowych czy marketingowych należy stwierdzić, iż nie jest możliwe ustalenie jaka część działań promocyjnych będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu czy inwestycji. Rozpowszechniane informacje reklamowe zawierają reklamę zarówno konkretnej inwestycji jak i firmy deweloperskiej. Koszty te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym. W konsekwencji, przedmiotowe koszty np. udziału w targach, reklamy na różnych nośnikach powinny być rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Przedmiotowe wydatki, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dniu, na który będą ujęte koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowane).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

* poniesionych na obsługę kredytów zaciągniętych na sfinansowanie budowy mieszkań zaliczonych do "kosztu wytworzenia produktu" -jest nieprawidłowe,

* marketingowych związanych z prowadzoną działalnością developerską-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.