IBPBI/2/423-1122/13/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. BKIP 29 sierpnia 2013 r. uzupełnionym 25 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych "wyjścia z inwestycji", które będzie polegało na umorzeniu udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych "wyjścia z inwestycji", które będzie polegało na umorzeniu udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 listopada 2013 r. Znak: IBPBII/1/436-239/13/HK, IBPP2/443-793/13/RSz, IBPBI/2/423-1122/13/PC wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 25 listopada 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka na podstawie umowy o dofinansowanie, zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, realizuje w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 30 listopada 2013 r., projekt dofinansowany ze środków Unii Europejskiej pt.: "(...)" realizowany w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Oś priorytetowa 3. Kapitał dla Innowacji, Działanie 3.1 Inicjowanie działalności innowacyjnej.

Celem projektu " (...)" jest wsparcie i utworzenie nowych przedsiębiorstw działających na bazie innowacyjnych pomysłów, zwłaszcza w dziedzinie poszanowania energii, poprzez zapewnienie kapitału na inwestycje w innowacje oraz wzajemną współpracę. Cel ten zostanie osiągnięty poprzez świadczenie usług doradczych, coachingowych w zakresie pomocy w rozpoczęciu działalności gospodarczej poprzez dopasowanie odpowiedniej formy organizacyjno-prawnej, wsparcie w prawidłowym zarządzaniu firmą, dostęp do technologii, niezależnych ekspertów, dostęp do wiedzy i rynków globalnych (tzw. etap preinkubacji).

Etap preinkubacji obejmuje m.in:

* badanie poziomu innowacyjności pomysłu,

* badanie czystości patentowej,

* analizę rynku innowacyjnego rozwiązania,

* opracowanie biznes planu/studium wykonalności,

* ocenę potencjału komercyjnego,

* pomoc w przygotowaniu prototypu,

* testowanie i analizę opłacalności wejścia kapitałowego.

Na bazie tak wyselekcjonowanych innowacyjnych pomysłów powstają nowe podmioty, w których Spółka - w zamian za wkład finansowy - obejmuje udziały. Udział kapitału Wnioskodawcy wniesionego do nowo powstałej spółki w ramach projektu ze środków programu jest niższy niż 50% kapitału zakładowego i nie może trwać dłużej niż 10 lat.

W wyniku realizacji projektu Spółka otrzymuje refundację poniesionych wydatków w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych; w szczególności dotyczy to kosztów związanych z usługami wykonanymi na etapie preinkubacji oraz przekazanego wsparcia kapitałowego.

Wszystkie usługi wykonane na rzecz beneficjentów ostatecznych są dla nich nieodpłatne.

Otrzymaną dotację w części stanowiącej pokrycie kosztów preinkubacji, jak również pokrycie wydatków związanych z bezpośrednim objęciem udziałów, Spółka rozpoznaje jako przychody wolne od podatku; z kolei wydatki sfinansowane z przedmiotowej dotacji nie są uważane za koszty uzyskania przychodu.

Ponadto, zgodnie z umową o udzielenie wsparcia, środki uzyskane z wpływów pochodzących ze zbycia akcji lub udziałów, w spółce, nabytych uprzednio ze środków z dotacji oraz udziału w zyskach tej spółki, Spółka musi przeznaczać na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej (środki uzyskane po zakończeniu inwestycji - wyjście z inwestycji - trafiają na konto Spółki z przeznaczeniem na kontynuację działalności o tym samym charakterze).

W wyniku realizacji projektu pt.: "(...)" powstało już 8 nowych spółek. Funkcjonują dwie formy prawne: spółka komandytowo-akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W spółkach z o.o. przewidziano uprzywilejowanie udziałów Spółki na wypadek sposobu uczestniczenia w likwidacji. W przypadku likwidacji, z majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli wypłaca się w pierwszej kolejności kwotę odpowiadającą wartości nominalnej udziałów uprzywilejowanych; resztę majątku dzieli się równomiernie na udziały nieuprzywilejowane i uprzywilejowane, jeśli majątek nie wystarcza na pokrycie ich wartości nominalnej. W umowach spółek z o.o. przewidziano możliwość umorzenia udziałów. W niektórych przypadkach jest to tylko umorzenie dobrowolne; w innych przypadkach zarówno umorzenie dobrowolne, jak i przymusowe.

Wartość posiadanych przez Spółkę udziałów w spółkach z o.o. przekracza 10% i nie przekracza 50%. Łączny czas posiadanych przez Spółkę udziałów w jednym przypadku przekroczył dwa lata, w pozostałych przypadkach - nie przekroczył dwóch lat.

W chwili obecnej planowane jest umorzenie posiadanych przez Spółkę (Wnioskodawcę) udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z podjętą decyzją o "wyjściu z inwestycji".

Udziały w całości zostały objęte w zamian za wkład pieniężny pochodzący z dotacji, która stanowiła przychód wolny, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jakie konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaną po stronie Wnioskodawcy w przypadku "wyjścia z inwestycji", które będzie polegało na umorzeniu udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3).

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), były traktowane jako przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Klasyfikacja taka oznaczała między innymi to, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim. Ustawą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. został usunięty. Dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 tej ustawy, ustawodawca nie dokonał jednak zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż dochód ze zbycia udziałów lub akcji spółki tej spółce celem ich umorzenia, na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w dalszym ciągu jest odmiennie opodatkowany niż dochód ze zbycia przez podatnika posiadanych udziałów lub akcji podmiotowi trzeciemu. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Treść powyższych przepisów oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy, poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów). W przypadku natomiast, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Na uwadze należy mieć w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Konsekwencją zwolnienia dotacji od podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych sfinansowanych z tej dotacji wydatków, tj. w przedmiotowej sprawie - wydatków na nabycie akcji.

Reasumując powyższe, opierając się na art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia stanowić będą w całości przychód Spółki, gdyż koszty poniesione na nabycie tych udziałów pochodziły z dotacji, co za tym idzie - nie mogą pomniejszyć przychodu w chwili zbycia. W przedmiotowej sytuacji Spółka objęła udziały w zamian za środki pieniężne uzyskane z dotacji, która stanowiła przychód wolny. Zatem Spółka nie będzie miała prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, a to w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzyskany z tytułu sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu tak jak inne przychody z działalności gospodarczej Spółki.

Należy jednocześnie podkreślić, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia Spółka nie rozpozna z tego tytułu przychodu. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie bez wynagrodzenia. Umorzenie dobrowolne (sprzedaż udziałów w celu umorzenia), zgodnie z uwagami poczynionymi wcześniej, nie stanowi w chwili obecnej kategorii przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z tego względu, dla określenia konsekwencji podatkowych umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia należy posługiwać się ogólnym pojęciem przychodów określonym w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta jednak nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii, a także enumeratywnie wyliczył, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 tej ustawy. Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w momencie umorzenia nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Spółki. Tym samym należy uznać, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy.

W przypadku umorzenia przymusowego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód z tego tytułu jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Znajdzie tu również zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, regulujący w sposób szczególny kwestię kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż dochód z przymusowego umorzenia udziałów jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, zastosowanie znajdzie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zwalnia się jednak od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zwolnienie to jednak ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa wyżej w pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), we wskazanej wysokości, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), we wskazanej wysokości, nieprzerwanie przez okres dwóch lat - spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Dodatkowo od 2011 r. spółka, w której udziały są umarzane, jako płatnik powinna posiadać oświadczenie od udziałowca (w tym polskiej spółki kapitałowej), że ten podlega w kraju rezydencji (w przypadku Spółki - w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez możliwości zwolnienia.

Reasumując, w tych spółkach, w których zostały spełnione warunki do zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - umorzenie przymusowe będzie wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tych przypadkach, w których nie zostały spełnione omówione wyżej warunki, na spółce dokonującej wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia będzie ciążył obowiązek pobrania i zapłaty podatku w wysokości 19% przychodu z tytułu wynagrodzenia za umorzenie.

Z uwagi na fakt, iż w przypadku umorzenia przymusowego również znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzenie otrzymane z tytułu umorzenia przymusowego stanowić będzie w całości przychód Spółki, gdyż koszty na nabycie tych udziałów pochodziły z dotacji, co za tym idzie - nie mogą pomniejszyć przychodu w chwili zbycia. W przedmiotowej sytuacji Spółka objęła udziały w zamian za środki pieniężne uzyskane z dotacji, która stanowiła przychód wolny. Zatem Spółka nie będzie miała prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, a to w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 i 2 wdano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.