IBPBI/2/423-1121/08/PC - W jakiej wysokości Spółka powinna wykazać przychód z tytułu przełożenia sieci stanowiącej jej własność przez Inwestora, gdy w wyniku dokonania takiej czynności nie następuje wzrost wartości użytkowej sieci?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu do Organu 28 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu usługi usunięcia kolizji energetycznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2008 r. wpłynął do Organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu usługi usunięcia kolizji energetycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła. Wnioskodawca posiada tytuł prawny do infrastruktury technicznej stanowiącej urządzenie liniowe - sieć ciepłowniczą, którą wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej.

W dniu 15 lutego 2008 r. Wnioskodawca złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w którym zapytał Ministra Finansów, czy w przypadku, gdy w związku z realizacją różnych inwestycji, "miasto" dokonuje przełożenia sieci ciepłowniczej należącej do Wnioskodawcy nie zwiększając jednak jej wartości użytkowej, a następnie przekazuje ją Wnioskodawcy, to czy osiąga z tego tytułu jakiekolwiek przychody podlegające opodatkowaniu (pytanie dotyczyło jedynie zaistniałego stanu faktycznego).

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brak zwiększenia wartości sieci w związku z jej przełożeniem, a jedynie przywrócenie jej funkcjonalności istniejącej przed dokonaniem przebudowy, nie osiąga on przychodu z tego tytułu. W dniu 19 maja 2008 r. Minister Finansów działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej) wydał pisemną interpretację Nr IBPB 3/423128/08/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca nie wzywał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w trybie przepisu art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Wnioskodawca co prawda nie podziela stanowiska zajętego przez Ministra Finansów, ale chcąc zastosować się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, powziął wątpliwość w jakiej wysokości powinien rozpoznać taki przychód.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca niejednokrotnie wyrażał i zapewne będzie także wyrażał w przyszłości zgodę na przełożenie sieci ciepłowniczej przez podmioty trzecie (np. jednostki samorządu terytorialnego - zarządcy drogi) - dalej "Inwestor". Realizacja wskazanego przełożenia następowała i zapewne będzie następowała na podstawie uzgodnionej ze Spółką dokumentacji projektowej Inwestora i polega (będzie podlegać) na przełożeniu sieci w ten sposób, że obok istniejącego i funkcjonującego odcinka sieci budowany jest jej odcinek "zamienny", który następnie łączony jest z siecią ciepłowniczą (następuje tzw. przekierowanie ciepła z jednego odcinka na drugi). Natomiast odcinek sieci kolidujący z określoną inwestycją jest usuwany przez Inwestora. Dokonanie takiego przełożenia powoduje, że długość posiadanej przez Spółkę sieci ciepłowniczej może odbiegać od długości pierwotnej. Ponadto w zależności od odcinka sieci, który podlega przebudowie, występują przypadki, gdy niektóre przełożone odcinki sieci, ze względu na rozwój i zmiany technologii w budowie sieci są wykonane z innych materiałów niż odcinki, które zostaną wyłączone z użycia w wyniku ich przełożenia. Dodatkowo może się również zdarzyć, że ze względu na miejsce przełożenia sieci (miejsce powstania jej odcinka zamiennego), czy też ze względu na rodzaj powstającej inwestycji, z którą obecny odcinek sieci będzie kolidował, w celu dochowania wszelkich warunków technicznych, konieczne jest również wybudowanie określonych studzienek lub innych "urządzeń" umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie sieci, w tym zapewnienie do niej dostępu w celu dokonania konserwacji i napraw. Spółka dokonuje odbioru wykonanych prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Przekazanie zamiennego odcinka do używania odbywa się nieodpłatnie. W ramach wyrażenia zgody na przełożenie sieci ciepłowniczej, Inwestor zobowiązuje się także pokryć koszty spuszczenia wody i ponownego napełnienia rurociągów. W ramach takiej przebudowy i wykonania wskazanych dodatkowych czynności nie następuje jednak wzrost funkcjonalności posiadanej przez Spółkę sieci. W dalszym ciągu bowiem, sieć spełnia te same zadania gospodarcze w ramach działalności operacyjnej przedsiębiorstwa. Tym samym nie zmienia się wartość całości instalacji wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, w związku z realizacją niektórych projektów przełożenia sieci (np. realizowanych przez zarządców dróg) Inwestor przekazując przebudowany fragment sieci do używania Spółce pisemnie oświadcza (załącznik do protokołu zdawczo odbiorczego), że ze względu na realizację określonego projektu, który kolidował z siecią stanowiącą własność Spółki, na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 19, poz. 115 z późn. zm. - dalej "ustawa o drogach") dokonał przebudowy sieci w niezbędnym zakresie tj. polegającej na przełożeniu sieci i przywróceniu jej poprzedniej funkcji użytkowej. Dodatkowo, w takim oświadczeniu wskazane jest, że przebudowa została dokonana zgodnie z wydanymi przez Spółkę warunkami technicznymi oraz zatwierdzonym projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości Spółka powinna wykazać przychód z tytułu przełożenia sieci stanowiącej jej własność przez Inwestora, gdy w wyniku dokonania takiej czynności nie następuje wzrost wartości użytkowej sieci... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka otrzymała indywidualną interpretację, zgodnie z którą otrzymanie przez nią przełożonego odcinka sieci ciepłowniczej stanowiącej jej własność powoduje powstanie po jej stronie przychodu podatkowego. Spółka rozważając zastosowanie się do otrzymanej indywidualnej interpretacji powzięła jednak wątpliwość, w jakiej wysokości powinien zostać wykazany przychód z tego tytułu.

W związku z treścią otrzymanej indywidualnej interpretacji, Spółka zaczęła występować do Inwestorów o przedstawienie kosztu tego przełożenia. Koszt przebudowy sieci wykazywany przez Inwestorów wydaje się być większy, niż gdyby takiej przebudowy dokonywał sam Wnioskodawca (abstrahując od okoliczności, że Wnioskodawca nigdy takiego przełożenia nie musiałby dokonywać, gdyby nie wniosek zainteresowanego podmiotu). Ponadto Wnioskodawca nie ma wpływu na całe spektrum czynników, które decydują o ostatecznej wysokości ceny (np. wybór podwykonawców), co również znacząco wpływa na wysokość ewentualnego przychodu, który miałby być rozpoznany. Konieczność ustalenia wartości przychodu wiązałoby się, jak wskazał Minister w interpretacji, także z prawem do zwiększenia wartości odcinka sieci i rozpoznania z tego tytułu zwiększonych kosztów amortyzacyjnych, czego Spółka obecnie nie robi, traktując przełożoną sieć w taki sposób, jakby w majątku Spółki nie nastąpiła żadna zmiana w zakresie jego wartości oraz Spółka "nie poniosła" z tego tytułu żadnego wydatku.

W odniesieniu do kwestii kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej wskazał, iż wartość otrzymanych nieodpłatnie nakładów zostanie zaliczona u podatnika do środków trwałych.

W tym miejscu powstaje jednak zasadniczy problem, gdyż wartość poniesionych nakładów nie jest przedmiotem żadnej odrębnej umowy czy porozumienia, które przenosiłoby własność przełożonej sieci. W przypadku przepisów właściwych w stosunku do dróg publicznych, przekazanie przełożonej sieci odbywa się jedynie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Protokołem takim przekazuje się natomiast posiadanie, a nie własność (środkiem trwałym mogą być natomiast jedynie środki stanowiące własność lub współwłasność podatnika). Przeniesienie własności następuje bowiem w drodze umowy, a w zaistniałym stanie faktycznym brak jest zarówno oświadczenia o przeniesieniu własności jak i brak zamiaru alokacji prawa własności (woli takiej nie wywiedzie się z treści protokołu). Po stronie Spółki nie pojawia się zatem żaden nowy środek trwały, który podlegałby amortyzacji. Przychód podatkowy po stronie Spółki z tytułu przełożenia sieci teoretycznie mógłby zatem powstać jedynie z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci nakładów na sieć, a nie nieodpłatnego przekazania rzeczy w postaci fragmentu sieci.

Uwzględniając jednak ideę stanowiska organu podatkowego zawartego w interpretacji, że wartość rozpoznanego przychodu powinna być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu, jedyną możliwością wydaje się zwiększenie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych o wartość rozpoznanego przychodu podatkowego stanowiącego nakłady na sieć. Powyższe stanowisko wydaje się być jednak o tyle wątpliwe, że w wyniku przełożenia sieci następuje przywrócenie jej funkcjonalnego charakteru, a nieznaczący wzrost wartości użytkowej.

Jeżeli jednak Spółka miałaby rozpoznać wartość przełożonej sieci, jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to w celu zachowania równowagi koszt-przychód, zastosowałaby się do wykładni Ministra Finansów i dokonała zwiększenia wartości początkowej sieci, zwiększając tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych.

Spółka podkreśla, że to Inwestor powinien dokonać rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przełożeniem sieci. Jest bowiem rzeczą naturalną, że to Inwestor realizując określoną inwestycję i w związku z tym dokonujący przełożenia sieci powinien zwiększyć wartość swojej inwestycji o koszty usunięcia kolizji z siecią ciepłowniczą. Co najmniej dziwne byłoby równoczesne rozpoznawanie w kosztach uzyskania tych samych wydatków przez dwa różne podmioty (przy zaakceptowaniu wykładni, że wydatki poniesione przez Inwestora powinny stanowić przychód właściciela urządzeń). Konieczność zwiększenia przez Inwestora wartości własnej inwestycji o koszty związane z tym przełożeniem potwierdził zresztą zarówno WSA w Warszawie w wyr. z dnia 12 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1480/07), jak i NSA w wyr. z dnia 24 czerwca 2008 r. (II FSK 313/08).

Wracając do kwestii dotyczącej wysokości rozpoznania przychodu, należy wskazać, że koszt przełożenia sieci wskazywany jest jedynie w oddzielnym oświadczeniu lub zapisie protokołu zdawczo-odbiorczego, co w opinii Spółki musi stanowić wystarczającą podstawę do odpowiedniego udokumentowania otrzymanych nakładów, jako kosztu uzyskania przychodu. Spółka nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych do żądania innych dokumentów, w tym dokumentów źródłowych.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki nie jest ona zobligowana do rozpoznania przychodu z tytułu przełożenia sieci w wysokości wskazanej przez Inwestora. W przypadku jednak rozpoznania przychodu z tego tytułu, Spółka w takiej samej wysokości może rozpoznać koszt uzyskania przychodu, jako podstawę wykorzystując protokół zdawczo-odbiorczy lub odrębne oświadczenie wykonawcy przełożenia sieci.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wykonanie przez Inwestora prac na majątku Spółki, mających na celu zlikwidowanie kolizji energetycznej poprzez przesunięcie istniejącej linii - sieci ciepłowniczej w inne miejsce, nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki, o ile w wyniku tych prac nie uzyskała ona faktycznego przysporzenia majątkowego.

W sytuacji jednak gdyby doszło do wzrostu wartości środków trwałych, Spółka winna kierować się niżej wskazanymi przepisami prawa:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.)

Od 1 stycznia 2009 r. przepis ten brzmi - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na podstawie art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W związku z powyższym otrzymana infrastruktura techniczna w postaci przebudowanego odcinka sieci ciepłowniczej będzie dla Spółki przychodem, w momencie faktycznego jej otrzymania, czyli w momencie sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego - o ile w wyniku tych prac uzyska ona faktyczne przysporzenie majątkowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.