IBPBI/2/423-112/13/AP - CIT w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r. Sygn. akt II FSK 548/11 oddalającym skargę kasacyjną tut. Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1323/10, wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 stycznia 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W dniu 15 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-104/10/PK i IBPBI/2/423-232/10/PK, w których uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 maja 2010 r.), wniesiono wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Pismami z dnia 2 czerwca 2010 r. Znak IBPBI/2/423W-90/10/PK i IBPBI/2/423W-91/10/PK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwania.

Pismem z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 lipca 2010 r.) wniesiono skargi na ww. interpretacje indywidualne. Pismami z dnia 6 sierpnia 2010 r. Znak IBPBI/2/4240-80/10/PK i IBPBI/2/4240-81/10/PK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargi przesyłając je, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 28 października 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1323/10 uchylił zaskarżone interpretacje. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r. Sygn. akt. II FSK 548/11.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1323/10 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 25 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą prawną, zamierza uzyskać status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), która w przypadku osiągnięcia w danym roku obrachunkowym zysku, może dokonywać wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu posiadanych akcji w SKA powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej mu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Czy Wnioskodawca obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Ad. 1

Zdaniem Spółki, przychód Wnioskodawcy z tytułu posiadanych akcji w SKA powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej mu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków.

1. Natura gospodarcza SKA i specyficzna pozycja akcjonariusza

SKA, zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h."), jest zaliczana do spółek osobowych. Niemniej jednak, jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks i spółek handlowych - Komentarz, tom 1, Warszawa 2001, s. 620-623), jest to w rzeczywistości spółka "hybrydowa", łącząca w sobie cechy zarówno spółki osobowej, jak i kapitałowej.

"Hybrydowa" konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej, widoczna jest przede wszystkim w połączeniu elementu osobowego (komplementariusz, który odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń) z kapitałowym (w spółce komandytowo-akcyjnej występuje kapitał zakładowy - art. 126 § 2 k.s.h. - element swoisty właśnie dla spółek kapitałowych - por. art. 152 k.s.h. i 308 k.s.h.).

Efektem tego połączenia są różnice w statusie prawnym komplementariusza i akcjonariusza. Konsekwencją "osobowego" statusu komplementariusza jest jego uprawnienie i obowiązek do prowadzenia spraw SKA i reprezentowania jej wobec osób trzecich (art. 140 § 1 oraz art. 137 § 1 k.s.h.). Jednocześnie komplementariusz ponosi nieograniczoną odpowiedzialność osobistą za zobowiązania SKA (art. 125 k.s.h.). Z kolei akcjonariusz, jako wspólnik o statusie "kapitałowym", nie jest uprawniony do prowadzenia spraw SKA, ani do jej ustawowej reprezentacji (art. 140 i art. 138 k.s.h.), a jego osobista odpowiedzialność za zobowiązania SKA jest wyłączona (art. 135 k.s.h.).

Komplementariusz jest zatem osobą faktycznie i bezpośrednio zarządzającą przedsiębiorstwem w postaci SKA i podejmującą decyzje biznesowe, gwarantując swoją osobą stabilność i możliwość rozwoju firmy. Natomiast rola akcjonariusza sprowadza się zasadniczo do wniesienia wkładu, a więc do zapewnienia SKA kapitału koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jego prawa i obowiązki są zatem bardzo zbliżone do praw i obowiązków akcjonariusza spółki akcyjnej. W konsekwencji, udział komplementariusza w SKA można uznać za przejaw jego aktywności gospodarczej, podczas gdy udział w SKA akcjonariusza można traktować wyłącznie jako inwestycję kapitałową.

Na powyżej opisaną specyficzną konstrukcję SKA zwraca się uwagę także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1063/09) podkreślił, iż: "SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komptementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz i Inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz".

Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) zauważa: "ustawodawca traktuje akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej analogicznie jak akcjonariuszy w spółkach akcyjnych, tj. jak inwestorów kapitałowych, którzy posiadają wpływ na działalność "swojej" spółki jedynie poprzez (instrument udziału w pracach organów stanowiących, nie wpływając bezpośrednio na poszczególne działania spółki i nie zarządzając nią."

Powyższe różnice dotyczące statusu komplementariusza i akcjonariusza w SKA uwydatnia dodatkowo art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., który stwarza odesłanie w zakresie stosowania odpowiednio przepisów o spółce akcyjnej do SKA. Z przepisu tego wynika, że w sprawach, w których nie znajdą zastosowania ani przepisy swoiste dla SKA (art. 125-150 k.s.h.), ani odpowiednio przepisy o spółce jawnej (odesłanie z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.), zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej. Odesłanie dotyczy w szczególności kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, sposobu podziału zysku i wypłaty dywidendy. Powyższe skutkuje między innymi różnymi zasadami uczestnictwa komplementariusza i akcjonariusza w zysku/stratach SKA (zob.: R. Pioterczak, Opodatkowanie dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, Monitor Podatkowy 1/2004).

Zgodnie ze stosowanymi odpowiednio do SKA regulacjami odnoszącymi się do spółki jawnej, komplementariusze, co do zasady, mają prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczą w stratach w tym samym stosunku (art. 51 § 1 w związku z art. 126 pkt 1 k.s.h.). Mogą również oni zażądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 w związku z art. 126 pkt 1 k.s.h.). Tymczasem akcjonariusze, na podstawie przepisów o spółce akcyjnej, stosowanych odpowiednio, mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 pkt 2 k.s.h.). Podsumowując, z powyższych przepisów można wywieść, iż zasadniczo komplementariusze uczestniczą zarówno w zyskach jak i stratach SKA na bieżąco, inaczej niż akcjonariusze, którym przysługuje prawo do dywidendy, natomiast nie uczestniczą oni bezpośrednio w stratach SKA.

Jednocześnie, mimo iż czysto teoretycznie istnieje możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do komplementariuszy, to jednak praktyczna możliwość dokonania takich rozliczeń nie istnieje (tak m.in.: R. Pioterczak. Opodatkowania.... op. cit.) Dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy stwarzałoby konieczność comiesięcznego sporządzania sprawozdania finansowego oraz jego zatwierdzania przez biegłego rewidenta.

Dodatkowo należy także zauważyć, iż akcjonariusz SKA nie posiada prawnych instrumentów do weryfikowania na bieżąco zysków lub strat osiąganych przez SKA. W odróżnieniu bowiem do komplementariuszy, akcjonariusz SKA nie ma wglądu do ksiąg rachunkowych spółki, nie ma on również możliwości domagania się wypłaty zysku przez SKA w trakcie roku obrotowego. Nie przysługują mu również uprawnienia kontrolne względem prowadzących spółkę.

Należy ponadto podkreślić, że prawo do dywidendy mają jedynie ci akcjonariusze SKA, którzy posiadają akcje SKA na dzień podziału zysku - od tej daty zależy zatem czy konkretny akcjonariusz będzie uprawniony do udziału w zysku, niezależnie od długości okresu, w jakim posiadał akcje SKA. Natomiast wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych zasadniczo posiadają prawo do udziału w zysku za cały okres, w którym byli wspólnikami.

Wypowiadając się na temat opodatkowania podatkiem dochodowym akcjonariuszy w SKA, na różnicę tę zwrócił uwagę także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1064/09) podkreślając, iż: "w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa (o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwalę o jego podziale." W związku z powyższym, w SKA może zaistnieć sytuacja, kiedy to wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy akcjonariuszom SKA, gdyż SKA będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje.

Niezależnie od różnic wskazanych powyżej, dodatkowo należy zauważyć, że w odróżnieniu od komplementariusza, akcjonariusze mogą ulegać częstym zmianom, z uwagi na fakt, że akcje emitowane przez SKA podlegają swobodnemu obrotowi, tak jak to jest w przypadku spółki akcyjnej. W związku z tym, akcjonariusze, jako jedyni spośród wszystkich wspólników spółek osobowych, nie są wpisywani do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 38 pkt 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.). W rezultacie, są oni anonimowi dla osób trzecich, którzy nie byli stronami umów przenoszących własność akcji (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07).

Jak wynika z powyższej analizy, pozycja prawna i gospodarcza akcjonariusza SKA jest zbliżona do akcjonariusza spółki akcyjnej i tym samym akcjonariusz SKA nie może być traktowany jak pozostali wspólnicy spółki osobowej.

Szczególny status akcjonariusza w SKA został uwzględniony przez ustawodawcę, także na płaszczyźnie prawa podatkowego. Przykładowo, art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), nie zalicza akcjonariusza do kręgu osób trzecich, odpowiedzialnych całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Akcjonariusz SKA jest tym samym traktowany przez ustawodawcę inaczej niż pozostali wspólnicy spółek osobowych - jego status w tym względzie odpowiada statusowi udziałowca lub akcjonariusza w spółkach kapitałowych. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07). Odnośnie regulacji zawartej w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że: "Takie uregulowanie wyraźnie świadczy o tym, że i w systemie prawa podatkowego, ustawodawca dostrzegł kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych."

Wydaje się zatem słuszne, aby powyższa specyfika statusu akcjonariusza SKA była uwzględniana również przy interpretowaniu przepisów ustaw podatkowych, dotyczących opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu posiadanych w SKA akcji. Pogląd taki został juz potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Kr 219/09) zauważył, iż: "Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. (...) w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (komplementariusza i akcjonariusza) należałoby zróżnicować zasady opodatkowania dochodów komplementariusza i akcjonariusza."

2. Opodatkowanie komplementariusza SKA na gruncie ustawy o CIT

Zasady opodatkowania komplementariusza SKA są identyczne jak dla wspólników innych spółek osobowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w SKA łączy się z przychodami każdego z komplementariuszy proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału. Z kolei, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, iż obliczając w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, a następnie roczne zobowiązanie w tym podatku, komplementariusz ma obowiązek uwzględnić części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane przez niego udziały według powyżej wskazanych zasad.

Konstrukcja powyższa wyraża tym samym rolę komplementariusza w SKA, jako aktywnego inwestora prowadzącego sprawy spółki. Jednocześnie, powyższe zasady odnoszące się do opodatkowania komplementariusza SKA, nie mogą zostać zastosowane wobec akcjonariusza SKA, ze względu na kapitałowy charakter jego uczestnictwa w SKA (co zostanie szczegółowo udowodnione poniżej). Stanowisko takie prezentują także sądy administracyjne. Jak bowiem podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1065/09): "sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA." Podobnie, odnośnie podatkowego statusu akcjonariusza SKA wypowiedział się również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) podkreślając, że "opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowa - akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy nie byłoby właściwe zwłaszcza w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusze odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej."

3. Pojęcie przychodu w rozumieniu ustawy o CIT a zasady opodatkowania akcjonariusza z tytułu posiadanych akcji SKA

Należy pokreślić, iż zgodnie z ustawą o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest zasadniczo dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, a w określonych ściśle przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei, za "przychód" (także ten z udziału w spółce osobowej) w rozumieniu ustawy o CIT, należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego (tak: J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Warszawa 2007, s. 271). Jak podkreślił jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt: III SA 3382/02)"do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika."

W sytuacji akcjonariusza SKA, przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym jest właśnie wypłacona przez SKA dywidenda. Nie można bowiem uznać, iż przed otrzymaniem dywidendy akcjonariusz osiąga jakikolwiek przychód z tytułu posiadanych w SKA akcji. Nie można nawet twierdzić, iż jeszcze nieotrzymany przychód jest mu "należny" w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Za kwoty należne uznać bowiem można jedynie kwoty wierzytelności wymagalnych. Twierdzenie to zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 149/06). Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1065/09) podkreślił jednoznacznie, że: "Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem wymagalne świadczenie (wierzytelność)."

Tymczasem, tak długo jak walne zgromadzenie nie podejmie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariusz nie ma żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanego przez Spółkę zysku. Jeżeli nie ma roszczenia, to tym bardziej nie można mówić o roszczeniu wymagalnym. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1065/09) podkreślając, że: "(...) przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki." Identyczne stanowisko zostało także powtórzone w innych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydanych w dniu 22 lipca 2009 r. (tekst jedn.: wyroku o sygnaturze akt I SA/Wr 1063/09 oraz wyroku o sygnaturze akt I SA/Wr 1064/09).

Dopiero zatem spełnienie przytoczonych przez Sąd przesłanek (tekst jedn.: osiągniecie przez SKA zysku i wykazanie go w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie SKA, podział zysku przez walne zgromadzenie SKA oraz uzyskanie zgody na podział zysku pomiędzy akcjonariuszy SKA wszystkich komplementariuszy), uprawnia akcjonariusza do żądania wydania mu przedmiotu dywidendy, jeżyli powstaje u niego wymagalne roszczenie. Potwierdził to cytowany już wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1065/09): "Komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem roku każdego roku obrotowego (...). Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje jut z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. (...) Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jago przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwala o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę."

Tak długo zatem, jak uchwała walnego zgromadzenia nie zezwoli na wypłatę zysku Spółki w postaci dywidendy i należności te nie zostaną przekazane akcjonariuszom, nie powstaje u nich przychód. Przychód ten powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie otrzymania dywidendy i dopiero wówczas będzie mógł być opodatkowany podatkiem dochodowym. Powyższe rozumowanie pozostaje w zgodzie z opisaną na wstępie "kapitałową" pozycją akcjonariusza w SKA. Taki sposób opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA z tytułu posiadanych w SKA akcji (poprzez opodatkowanie dochodu dopiero w momencie otrzymania dywidendy) odzwierciedla podobieństwo roli akcjonariuszy w SKA do roli wspólników spółek kapitałowych i uwzględnia różnicę w ich statusie w porównaniu do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, tylko taka metoda opodatkowania akcjonariuszy SKA koresponduje z rzeczywistym udziałem poszczególnych akcjonariuszy w zysku SKA. Jak bowiem wspomniano powyżej, prawo do otrzymania dywidendy ma jedynie ten akcjonariusz, który posiadał akcje SKA na dzień podziału zysku. Zakładając, że w ciągu roku akcje SKA są wielokrotnie zbywane, faktyczne przysporzenie majątkowe (w postaci dywidendy) związane z posiadanymi w SKA akcjami otrzyma jedynie "ostatni" z akcjonariuszy (ten. który będzie posiadał akcje na dzień podziału zysku) i właśnie ten akcjonariusz, jako jedyny, będzie z tego tytułu zobowiązany do uiszczenia należnego podatku dochodowego. Taki schemat rozliczeń jest zatem zgodny również z samą ideą podatków dochodowych.

4. Powstanie przychodu akcjonariusza z tytułu posiadanych akcji SKA, a pojęcie przychodu należnego

Jak podkreślono powyżej, dopiero w momencie, gdy zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz SKA zyskuje skuteczne roszczenia o wypłatę dywidendy. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z powyższego przepisu wynika, iż przychody należne mogą być traktowane identycznie jak przychody faktycznie otrzymane jedynie w sytuacji, gdy są one związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Podkreślić należy jednak, że akcjonariusz nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w zysku z tytułu posiadanych w SKA akcji. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z powyższej definicji wynika jednoznacznie, że posiadanie akcji przez akcjonariusza SKA nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie jest to również działalność gospodarcza na gruncie przepisów prawa podatkowego. Ponieważ w ustawie o CIT nie ma definicji działalności gospodarczej, można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176-dalej: "ustawa o PIT"). W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, działalnością gospodarczą jest między innymi działalność prowadzona we własnym imieniu. Tymczasem jak wspomniano powyżej, z przepisów k.s.h. wynika, że akcjonariusz nie prowadzi spraw SKA. Działalność gospodarczą prowadzą, w rozumieniu tej definicji, w imieniu wszystkich wspólników, komplementariusza SKA, jako prowadzący sprawy spółki, natomiast funkcja akcjonariuszy sprowadza się jedynie do dostarczenia Spółce kapitału na prowadzanie tej działalności.

Należy dodatkowo zauważyć, iż dochód akcjonariusza nie stanowi dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej również z uwagi na jego specyficzny status, jako inwestora pasywnego w SKA. Jak wynika z przepisów k.s.h. przytaczanych powyżej, wkład akcjonariusza wnoszony do Spółki w zamian za obejmowane akcje, stanowi dla niego lokatę kapitału, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, pozwalający na opodatkowanie przychodów jeszcze nieotrzymanych, ale już należnych, nie może mieć zastosowania do opodatkowania przychodów akcjonariusza z tytułu posiadanych w SKA akcji.

W związku z powyższym, do czasu wypłacania przez Spółkę dywidendy akcjonariuszowi, nie można w przedmiotowym stanie faktycznym mówić o przychodzie akcjonariusza, ani nawet przychodzie należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Przychód akcjonariusza powstaje dopiero wówczas, gdy dywidenda zostanie mu faktycznie wypłacona (jako otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Zatem to moment faktycznego i otrzymania części zysku przez akcjonariusza, będzie momentem powstania przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji. Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1372/07), jak i w przytaczanym powyżej wyroku z 2 lipca 2009 r.

W oparciu o przedstawioną powyżej charakterystykę statusu akcjonariusza w SKA, Wnioskodawca uważa, iż to wypłaconą akcjonariuszowi dywidendę należy uznać za podlegający opodatkowaniu przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu posiadanych w SKA akcji. Przychód Wnioskodawcy z tytułu posiadanych w SKA akcji powstanie w momencie otrzymania dywidendy, wypłaconej mu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, do czasu wypłaty dywidendy przez SKA, akcjonariusz nie uzyskuje przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji, a zatem Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy powinni składać urzędom skarbowym zeznanie roczne o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w rym terminie wpłacić podatek należny od dochodu wykazanego w zeznaniu, albo różnicę miedzy podatkiem należnym od dochodu wskazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z kolei, art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w związku z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT ustala zasadę, zgodnie z którą przy obliczaniu zaliczek miesięcznych wspólnik spółki osobowej powinien uwzględnić przychody i koszty tej spółki proporcjonalnie do posiadanego w tej spółce udziału.

Jak podkreślono powyżej, akcjonariusz nie osiąga, aż do momentu otrzymania dywidendy, żadnych przychodów Z tytułu posiadanych w SKA akcji, a zatem oczywistym jest, iż przy obliczaniu miesięcznych zaliczek w trakcie roku podatkowego oraz rocznego zobowiązania w tym podatku, akcjonariusz nie może uwzględnić "przychodu", który być może (ale niekoniecznie) otrzyma w przyszłości z tytułu posiadanych w tej spółce akcji. Zwrócił uwagę na ten fakt WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r.: "Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny".

Niezależnie od powyższych rozważań, zaznaczenia wymaga fakt, iż metoda obliczania zaliczek miesięcznych oraz zobowiązania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych w wyżej przedstawiany sposób, odnosi się jedynie do przychodu z posiadanego udziału. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się do wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Nie ulega wątpliwości, że SKA jest spółką nieposiadajacą osobowości prawnej, a akcjonariusz jest wspólnikiem Spółki. Jednak hipoteza normy zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT mówi jedynie o "przychodach z udziału w spółce niebędącej osobą prawną", a nie wspomina natomiast nic o przychodach z posiadanych w takiej spółce akcji. Podkreślenia wymaga również fakt, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychód ustalany jest proporcjonalnie do udziału. Użycie przez ustawodawcę liczby pojedynczej jest nieprzypadkowe. Wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej posiadają bowiem jeden niepodzielny udział, który w myśl 50 § 1 k.s.h., odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Natomiast akcjonariusze SKA posiadają, co do zasady wiele akcji, których łączna wartość nie zawsze odpowiada wartości wniesionego wkładu (z uwagi na możliwość wystąpienia tzw. agio). Zatem konstrukcja art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT nie pozwala na zastosowanie powyższej normy do przychodów uzyskiwanych z tytułu posiadanych przez akcjonariusza akcji w SKA i uwzględnia w tym zakresie różnice w statusie komplementariusza i akcjonariusza SKA.

Ustawodawca celowo zróżnicował w tym zakresie przychód z udziału od przychodu z akcji z uwagi na różną specyfikę osiąganego przychodu przez komplementariuszy SKA i akcjonariuszy SKA. Jak wykazano powyżej, uzyskanie przychodu przez akcjonariusza SKA uzależnione jest de facto jedynie od posiadania przez niego akcji w momencie wypłaty zysku przez SKA. Nie jest on zatem w żaden sposób skorelowany z długością posiadania akcji. Mając na uwadze fakt, iż akcje mogą być przedmiotem obrotu, oraz że osoba akcjonariusza w rzeczywistości może ulegać częstym zmianom w trakcje roku obrotowego, spełnienie normy zawartej w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w stosunku do akcjonariuszy SKA byłoby znacznie utrudnione, a w określonych przypadkach zupełnie niemożliwe.

Powyższe trudności związane są z faktem istnienia w SKA akcji. Akcje SKA mogą wielokrotnie zmieniać właściciela w ciągu roku, natomiast dywidenda zostanie wypłacona jedynie "ostatniemu" akcjonariuszowi - tj. temu, który będzie posiadał akcje na dzień podjęcia uchwały o wypłacie zysku. Na niemożliwość wywiązania się z obowiązku ustalania comiesięcznych zaliczek przez akcjonariusza SKA zwrócił uwagę WSA w Krakowie w cytowanym już wyroku z dnia 13 marca 2008 r., podkreślając, że: "Akcje w spółce komandytowo - akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. Ponadto wskazać należy, że akcje będące w publicznym obrocie mogą zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego, co rodziłoby konieczność, przyjmując za zasadne pierwsze rozwiązanie opodatkowania każdorazowego określania czasu przez jaki dany podatnik byt akcjonariuszem. (...) Jednocześnie co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementeriuszy i wspólników spółek osobowych".

Jednocześnie, w tym samym wyroku, Sąd zwrócił uwagę, iż przyjęcie koncepcji, jakoby akcjonariusz miał uwzględniać przychód z tytułu dywidendy przy obliczaniu zaliczek w trakcie roku podatkowego, doprowadziłoby de facto do niesprawiedliwego opodatkowania niektórych akcjonariuszy: "Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał".

Ponadto, jak podkreślono powyżej, w SKA może zaistnieć sytuacja kiedy to wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy, gdyż SKA będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje. W takiej sytuacji akcjonariusz byłby zmuszony do odprowadzania zaliczek od przychodu, którego faktycznie nie otrzymał i nie otrzyma, gdyż zysk SKA został przeznaczony na dalszy rozwój. Gdyby natomiast akcjonariusz zdecydował się w takiej sytuacji na zbycie swoich akcji byłby zobowiązany dodatkowo do zapłaty podatku z tytułu przychodu wygenerowanego na zbyciu akcji, które zyskiwały w czasie na wartości właśnie z uwagi na fakt, że zysk SKA nigdy nie został akcjonariuszowi wypłacony, lecz pozostał w SKA. W związku z tym zaistniałaby sytuacja kiedy ten sam przychód w sensie ekonomicznym byłoby opodatkowany dwukrotnie na poziomie akcjonariusza - raz na bieżąco, w postaci uwzględniania generowanego przez SKA przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy oraz zobowiązania rocznego w tym podatku, a drugi raz podczas zbycia akcji, które z uwagi na fakt, iż zysk pozostał w SKA zyskały znacznie na wartości.

Analogicznie, przyjęcie konieczności obliczania zaliczek zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, pozwalałoby akcjonariuszowi w niektórych sytuacjach na rozliczanie podwójnej straty. Jeżeli bowiem spółka w trakcie roku podatkowego będzie generowała straty to zgodnie z zasadami z art. 5 ustawy o CIT, akcjonariusz będzie mógł je uwzględniać na bieżąco w swoim wyniku podatkowym. Następnie, gdy akcjonariusz sprzeda akcje w takiej nierentownej SKA po kursie niższym niż kurs, po jakim je nabył, to będzie mógł on wykazać także stratę wygenerowaną na sprzedaży akcji.

Powyższe można zaprezentować korzystając z następującego przykładu: akcjonariusz kupuje akcje SKA za 100 jednostek (dalej: "j"). SKA w bieżącej działalności generuje 10 j. przychodów i 80 j. kosztów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, akcjonariusz miałby wówczas prawo rozpoznać koszt podatkowy w wysokości 70 j. Jeżeli następnie sprzeda on akcje SKA za 30 j. (tekst jedn.: poniżej ceny ich nabycia, jako że sprzedaje akcje SKA przynoszącej straty) to na powyższej sprzedaży również rozpozna stratę w wysokości 70 j. Tymczasem należy zauważyć, iż ekonomicznie akcjonariusz poniósł tylko raz stratę wynikającą z zainwestowania w akcje SKA - w momencie sprzedaży akcji. Zatem nieuzasadnionym jest umożliwienie akcjonariuszowi SKA rozpoznania straty w podwójnej wysokości.

Dodatkowo należy zauważyć, że na niemożliwość zastosowania się akcjonariusza do normy nakazującej obliczanie zaliczek w trakcie roku podatkowego na zasadach takich jak robią to komplementariusze zwrócił uwagę WSA w Krakowie w cytowanym już wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r.: "Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym, z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywana zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo - akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym. W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy. (...) Nie może być i bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu."

Skoro zatem art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, to akcjonariusz powinien (uwzględnić przychód z tytułu wypłaconej dywidendy przy obliczaniu comiesięcznych zaliczek jedynie w miesiącu, w którym miała miejsce wypłata zysku jako akcjonariuszowi. Podobnie, dywidenda wpływałaby na wysokość zobowiązania rocznego akcjonariusza SKA w podatku dochodowym od osób prawnych tylko w roku podatkowym, w którym nastąpiła jej faktyczna wypłata. Tak długo bowiem jak akcjonariusz nie otrzymał dywidendy od SKA, nie otrzymał on w roku podatkowym przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji. Stanowisko takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym powyżej wyroku z dnia 22 lipca 2009 r.: "W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku."

Należy również zauważyć, że stanowisko zgodnie, z którym akcjonariusz SKA nie ma obowiązku przy obliczaniu miesięcznych zaliczek uwzględniania przychodów i kosztów SKA jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powyższa teza znalazła swoje potwierdzenie we wszystkich przytaczanych powyżej wyrokach sądów administracyjnych. Dodatkowo stanowisko, zgodnie z którym akcjonariusz nie uwzględnia części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, zostało potwierdzone w niedawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt: II FSK 1097/08). W ustnym uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, dochód akcjonariusza podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty mu dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Aby powstał przychód w CIT z tytułu dywidendy, akcjonariusz SKA musi posiadać akcje SKA w momencie jej wypłaty. Tak długo bowiem jak akcjonariusz nie otrzyma dywidendy od SKA, nie otrzymał on w roku podatkowym przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji. W konsekwencji NSA podkreślił, iż akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na CIT nie jest zobligowany uwzględniać cześć przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, do czasu wypłaty dywidendy przez SKA u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego nie powstaje przychód podatkowy oraz koszty podatkowe z tytułu posiadanych w SKA akcji, w związku z tym nie ma podstaw do uwzględniania tych przychodów przy obliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy oraz rocznego zobowiązania w tym podatku. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez SKA. Nie znajdzie również zastosowania art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, gdyż zgodnie z jego obowiązującym brzmieniem ma on zastosowanie jedynie do wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej posiadających udział w tych spółkach - co w przedmiotowym stanie faktycznym ogranicza się jedynie do komplementariuszy SKA.

Zatem akcjonariusz SKA obliczając wysokość miesięcznej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych oraz rocznego zobowiązania w tym podatku nie uwzględnia części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje według zasad, określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 15 kwietnia 2010 r. Znak Znak IBPBI/2/423-104/10/PK i IBPBI/2/423-232/10/PK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretacje indywidualne do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 28 października 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1323/10 uchylił zaskarżone interpretacje.

Zdaniem Sądu, "co prawda przepisy k.s.h. nie odnoszą się do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, wynikających z przepisów podatkowych, jednakże dla ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej niezbędne jest odwołanie się do nich (...). Wypada zatem wskazać, że zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W zakresie stosunku prawnego komplementariuszy odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w sprawach pozostałych, w szczególności dotyczących akcjonariuszy i akcji - odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h.). Zysk za dany rok obrotowy w świetle art. 147 § 1 k.s.h. powinien się zatem dzielić na dwie, w odmienny sposób wypłacane wspólnikom części: część odpowiadającą sumie wkładów komplementariuszy, która będzie rozdzielana pomiędzy nich na zasadach takich, jak w spółce jawnej oraz część, odpowiadającą sumie wkładów akcjonariuszy. W myśl art. 146 § 2 k.s.h. o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Stosownie do art. 347 § 1 i § 2 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Nadto, zgodnie z art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu, a zatem wcześniejsze zbycie akcji pozbawia akcjonariusza prawa do dywidendy. Uzyskanie udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej jest zatem aż do dnia powzięcia omawianej uchwały uzależnione od spełnienia szeregu warunków, należy się więc zgodzić ze stroną skarżącą, iż do tego dnia akcjonariuszowi nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek kwoty z tytułu udziału w zysku. Natomiast z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (...)."

Sąd wskazał, "iż przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w niej są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, wymieniony wprost w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rację ma strona skarżąca podnosząc, że poza tym przepisem nie istnieje żadna inna podstawa prawa opodatkowania udziału akcjonariusza w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej. Wykluczone jest bowiem zastosowanie art. 22 ust. 1, dotyczącego dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie posiada osobowości prawnej. Nie można również uznać udziału w jej zyskach za przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3), ponieważ dywidenda jest związana z majątkowym prawem do akcji posiadanym przez akcjonariusza.

Momentem powstania przychodu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy jest chwila wypłaty tych środków podatnikowi; przychód ten winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. Podatnik, będący akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej nie ma zatem obowiązku obliczania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów tej spółki i kosztów uzyskania przez nią przychodów, ponieważ do chwili podjęcia uchwały walnego zgromadzenia nie osiąga przychodu z tytułu udziału w spółce."

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. Sygn. akt II FSK 548/11 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. Sygn. akt II FPS 1/11. Stwierdził również, że "przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy, wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem bowiem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych połączyć przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest on obowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze niewypłaconego, nie wywołuje skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego przez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Tym samym NSA podzielił pogląd wyrażony w powołanej wcześniej uchwale oraz wyroku sądu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2010 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej. Jak stanowi art. 147 § 1 ww. Kodeksu, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Przyjmując argumentację prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, tut. Organ stwierdza, że powołując się na treść art. 25 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Zatem skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego dochodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym.

Konkludując, przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku.

W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.