IBPBI/2/423-1113/09/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 22 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej znaków towarowych wnoszonych do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej znaków towarowych wnoszonych do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jednym z podmiotów grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") zajmującej się produkcją i sprzedażą leków. W ramach prowadzonej przez nią działalności doszło do wytworzenia znaków towarowych, na które uzyskano prawa ochronne. Spółka nabyła także prawa ochronne do znaków towarowych od podmiotów trzecich (dalej łącznie: "Znaki").

W chwili obecnej, w wyniku podjętych decyzji biznesowych, Grupa rozważa przeprowadzenie reorganizacji swojej działalności w zakresie struktury własności znaków towarowych. W związku z tym planowane jest wniesienie przez Spółkę (oraz przez inne podmioty z Grupy) posiadanych przez nie Znaków do nowopowstałej spółki osobowej (dalej: "Spółka osobowa"). Wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie Spółki osobowej, w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu (tj. Znaków) z dnia dokonania wkładu. Po dokonaniu reorganizacji (wniesieniu przez wspólników znaków towarowych aportem do Spółki osobowej), Spółka osobowa na podstawie zawartej umowy licencyjnej będzie "obciążać poszczególnych wspólników (w tym również Spółkę) opłatami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw do Znaków. Opłaty te będą skalkulowane w ten sposób, że ich wysokość zależeć będzie od rzeczywistego korzystania ze Znaków przez poszczególne podmioty (wspólników).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wartości dla celów amortyzacji podatkowej przedmiotowe Znaki powinny zostać ujęte w ewidencji Spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka osobowa będzie uprawniona do rozpoznania - dla potrzeb amortyzacji podatkowej - przedmiotu wkładu (tj. poszczególnych Znaków) w jego wartości wynikającej z umowy spółki, nie wyższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Podatnikami z tytułu dochodów wypracowanych przez handlowe spółki osobowe są, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach, wspólnicy spółek osobowych. Powyższe wynika z transparentności spółek osobowych dla celów opodatkowania podatkami dochodowymi.

Biorąc pod uwagę, że wspólnikami Spółki osobowej będą podatnicy podatku CIT, w ocenie Spółki, dla określenia wartości, w jakiej Znaki wnoszone aportem do Spółki osobowej powinny zostać ujęte w ewidencji Spółki osobowej, zastosowanie mogłyby znaleźć przepisy Ustawy CIT. Spółka zaznacza jednakże, że Ustawa CIT nie zawiera bezpośrednich przepisów określających sposób ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółki osobowej.

W ocenie Spółki, w takim wypadku odpowiednie zastosowanie mogłyby znaleźć - per analogiam - regulacje art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym za wartość początkową wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej (a także udziału w spółdzielni) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepis ten odnosi się do wartości netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tak więc jeśli wartość ustalona na dzień wkładu obejmuje podatek od towarów i usług (VAT), wartość dla celów amortyzacji powinna zostać pomniejszona o ten podatek.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), ustawodawca uregulował analogiczną sytuację do stanu faktycznego, przedstawionego w niniejszym wniosku. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Spółka uważa, iż ze względu na brak bezpośrednich regulacji w u.p.d.o.p., a także biorąc pod uwagę fakt, że kwestia ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółek osobowych została uregulowana w sposób analogiczny przez art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., powyżej przytoczone zasady określania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znajdą zastosowanie również odpowiednio w przypadku, gdy wkład niepieniężny wnoszony jest przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, w szczególności w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne efektywnie rozliczające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego, wynikającego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wartość początkowa poszczególnych Znaków wnoszonych do Spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego, będąca następnie podstawą dokonywania przez Spółkę osobową odpisów amortyzacyjnych, powinna być równa wartości Znaków, określonej przez wspólników w umowie spółki na dzień wniesienia tych Znaków do Spółki osobowej, nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu (pomniejszona o naliczony podatek VAT, jeśli wystąpił i podlegał odliczeniu przez Spółkę osobową).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.

Tytułem przykładu można wskazać:

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r. (IPPB3/423-308/09-4/MS),

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-185/09-2/MS),

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. (IPPB5/423-129/09-2/PS),

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2009 r. (IPPB3/423-1702/08-4/MS),

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-310/09/PP),

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1699/08-3/MS),

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (IPPB3/423-1484/08-2/MS).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej.

Wnioskodawca słusznie zauważa, że brak jest bezpośredniej regulacji w u.p.d.o.p. Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego wartości niematerialne i prawne spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie. Za wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być - poprzez odpisy amortyzacyjne-uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej. Zatem wartość początkową znaków towarowych nabytych przez Spółkę a następnie wniesionych do spółki osobowej będą stanowiły poniesione przez Spółkę wydatki na ich nabycie.

W odniesieniu do wydatków związanych z wniesionymi do spółki osobowej znakami towarowymi, wytworzonymi wcześniej przez Spółkę, stwierdzić należy, iż Spółka nie poniosła wydatków na ich nabycie (bowiem zostały one wytworzone przez nią we własnym zakresie), a poniesione wydatki związane z ich wytworzeniem winne były być zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki. Tym samym wartość początkowa tych wartości, nabytych przez spółkę osobową, wynosi 0.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2, 3, 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.