IBPBI/2/423-1111/11/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011 r. (data złożenia do tut. Biura 2 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za przedsiębiorstwo, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniesionego przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego zespołu składników (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za przedsiębiorstwo, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniesionego przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego zespołu składników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Rok podatkowy Spółki (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") rozpoczął się w listopadzie 2010 r. i zakończy się w grudniu 2011 r. Jest to pierwszy rok podatkowy Spółki.

Spółka otrzymała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2011 r. znak: IBPBI/2/423-169/11/PC (przedstawiony stan faktyczny) oraz znak: IBPBI/2/423-483/11/PC (zdarzenie przyszłe), zgodnie z którymi w roku podatkowym, który zakończy się w grudniu 2011 r. (przedłużony rok podatkowy) Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (za wyjątkiem znowelizowanych art. 19a i art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11a ustawy).

Obecnie planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową (dalej "Wnoszący" lub "Spółka Wnosząca") w zamian, za który Wnoszący otrzyma udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej aportu. Wnoszący planuje dokonanie aportu do Spółki do końca obecnego roku (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.). Wnoszący jest spółką prowadzącą działalność w zakresie realizacji projektów deweloperskich.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie cały majątek (działalność) Wnoszącego składający się w szczególności z:

W chwili obecnej oraz na moment aportu nie jest przewidywane, aby Wnoszący, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, był właścicielem praw do patentów lub innych praw własności przemysłowej.

Wszystkie wyżej wymienione składniki są ściśle związane z realizacją projektu developerskiego, gdyż Wnoszący, co do zasady, nie prowadzi w chwili obecnej działalności w innym zakresie. Składniki te stanowią, co do zasady, całość majątku Wnoszącego.

Aby w sposób jak najbardziej efektywny wykorzystać czas realizacji projektu developerskiego, Wnoszący podczas realizacji obecnej fazy projektu okresowo udostępnia część obszaru własnego gruntu (prawa wieczystego użytkowania) pod miejsca parkingowe za wynagrodzeniem.

Na chwilę obecną nie jest pewne, czy w wyniku powyższego aportu dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy.

W związku z faktem, iż całość obecnej działalności Wnoszącego polega na realizacji jednego projektu developerskiego, a wszystkie przenoszone i wyżej wymienione składniki będą w istocie konstytuowały całokształt tej działalności, majątek Wnoszącego po dokonaniu aportu będzie w istocie składał się z udziałów w Spółce.

Po dokonaniu wniesienia wyżej wymienionego zespołu składników do Spółki będzie ona kontynuować działalność związaną z projektem developerskim.

Spółka docelowo będzie zawierała w swojej firmie/nazwie określenie "K.".

Nabywane składniki majątku, w zakresie aktywów, mogą być ujęte u Wnoszącego w szczególności jako:

Wartość przedmiotu aportu zwiększy w całości kapitał zakładowy Spółki (Wnoszący otrzyma udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu). Żadna część wkładu nie będzie przekazana na inne pozycje kapitałów własnych Wnioskodawcy, w szczególności na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymany przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, zespół składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wnoszony do niej w drodze wkładu niepieniężnego stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, pojęcie przedsiębiorstwa oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55#185; Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzania działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 55#61447; Kodeksu cywilnego).

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego.

Spółka chciałaby podkreślić, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają dalsze prowadzenie działalności deweloperskiej. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do jedynego słusznego wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo w działalności deweloperskiej. Należy podkreślić, iż dotychczas ww. składniki skutecznie służyły do prowadzenia działalności deweloperskiej (realizacji projektu deweloperskiego).

Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, etc.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast, w związku z faktem, że składniki te w chwili obecnej stanowią przedsiębiorstwo, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności deweloperskiej oraz, że nie zostaną one wyłączone z przedmiotowego aportu, należy jednoznacznie stwierdzić, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest właśnie przedsiębiorstwo.

W rezultacie otrzymania przez Spółkę wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników stanowiących przedsiębiorstwo, będzie ona kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej) prowadzonej przez Wnoszącego, przy czym wskazana kontynuacja oparta będzie także na kontynuacji działalności przez pracowników Spółki wnoszącej aport w ramach Spółki (przejście zgodnie z art. 23#185; Kodeksu cywilnego).

Zespół tych składników, stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Wnoszącego w działalności deweloperskiej, po wniesieniu do nowego podmiotu, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej oraz kontynuowanie projektu deweloperskiego.

Wymienione składniki (zarówno aktywa, pasywa, jak również pracownicy) będące przedmiotem aportu są bowiem zorganizowane w sposób umożliwiający prowadzenie działalności deweloperskiej.

Ponownie należy podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia tego przedsiębiorstwa. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55#178; Kodeksu cywilnego - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Uznanie, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55#61446; Kodeksu cywilnego, jest zatem możliwe zawsze wtedy, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. W przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci zespołu składników służących realizacji projektu deweloperskiego, warunek ten będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu Wnoszący co do zasady, nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie deweloperskim. W rezultacie planowana transakcja może zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie dla uznania jej stanowiska za prawidłowe jest istnienie takiego funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku, które powoduje, że może on być uznany za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo, już w momencie dokonywania aportu. Zespół wnoszonych składników, w tym pracowników, cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych polegających na realizacji projektu deweloperskiego. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-81/11/KO, w którym Dyrektor wskazał: "Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że nie podlegają opodatkowaniu transakcje zbycia przedsiębiorstwa, w tym np. sprzedaż, darowizna czy wniesienie go aportem".

Należy podkreślić, iż Wnoszący nie prowadzi też innej działalności gospodarczej. Tym bardziej właściwe jest przyjęcie, iż wniesienie zespołu składników wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, wraz z całością praw i obowiązków wynikających z prowadzonego projektu deweloperskiego, wyczerpują substrat przedsiębiorstwa i winny zostać zakwalifikowane jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. W efekcie, majątek Wnoszącego po dokonaniu aportu będzie w istocie składał się z udziałów w Spółce.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, zespół otrzymanych składników stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Definicję pojęcia "przedsiębiorstwa" dekodować należy zatem z art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej "k.c."). Stosownie do art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z przywołaną definicją, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. w skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki istotne jest, aby we wnoszonym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zatem czynność aportu mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55#185; k.c. elementy zostaną wniesione do spółki. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, gdy strony zgodnie z art. 55#178; k.c. wyłączą niektóre elementy określone w art. 55#185; k.c., z treści czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Strony nie mają jednak w tym zakresie pełnej swobody, ponieważ zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. (sygn. akt I CKN 650/98) "zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo". Granicą woli stron w zakresie objętym treścią art. 55#178; k.c. jest więc to, by zespół składników majątkowych, będących przedmiotem wkładu stanowił niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie cały zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo. Będzie się on składał w szczególności z:

Zespół tych składników, stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę Wnoszącą w działalności deweloperskiej, po wniesieniu do Spółki, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej oraz kontynuowanie projektu deweloperskiego.

Reasumując stwierdzić należy, że wnoszony przez Spółkę Wnoszącą zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 - 18 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.